Beregning af personlige indkomstskatter m.v. 2007
| ABL = Aktieavancebeskatningsloven AL = Afskrivningsloven AMFL = Arbejdsmarkedsfondsloven AM-bidrag = Arbejdsmarkedsbidrag bek. = bekendtgørelse DBO = Dobbeltbeskatningsoverenskomst DBSL = Dødsboskatteloven DSL = Dødsboskifteloven EVSL = Ejendomsværdiskatteloven FBL = Fondsbeskatningsloven KGL = Kursgevinstloven KKSL = Konkursskatteloven KSL = Kildeskatteloven LL = Ligningsloven LR = Ligningsrådet LSR = Landsskatteretten OKL = Opkrævningsloven PBL = Pensionsbeskatningsloven PSL = Personskatteloven SEL = Selskabsskatteloven SFL = Skatteforvaltningsloven SL = Statsskatteloven SP = Særlig pensionsopsparing SR = Skatterådet SSL = Skattestyrelsesloven TfS (fx 1994,438) = Tidsskrift for Skatter og Afgifter, årgang og løbenr. skd. cirk. = Skattedepartementet cirkulære med nr. og dato skm. cirk. = Skatteministeriet, departementets cirkulære med nr. og dato SKM = afgørelse fra Skatteministeriet m.v offentliggjort på www.skat.dk TSS-cirk. (fx 1991-12) = Told- og Skattestyrelsens cirkulære, årgang og nr. Henvisninger til andre afsnit i Ligningsvejledningen sker ved angivelse af det pågældende afsnits punktbetegnelse, fx. A.A.1.2, som er en henvisning til vejledningens Almindelige del. Ligningsvejledningen er opdelt i fem bind: LVA = Almindelig del LVE = Erhvervsdrivende LVS = Aktionærer og Selskaber LVB = Beskatning ved dødsfald LVD = Dobbeltbeskatning tekst m.v. = ændring i satser m.v. i forhold til tidligere vejledning |
| Den skattepligtige indkomst opgøres som udgangspunkt efter SL §§ 4-6. SL’s indkomstbegreb bygger på et nettoindkomstprincip, hvorefter det er bruttoindkomsten med fradrag af de udgifter, der i årets løb er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, som skal beskattes. SL §§ 4-6 er i det væsentlige udtryk for dansk skatterets hovedregler om opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det følger af SL § 4 og § 6, at den skattepligtige indkomst er differencen mellem på den ene side de skattepligtige bruttoindtægter, jf. SL § 4, og på den anden side de fradragsberettigede bruttoudgifter, jf. SL § 6. Den skattepligtige indkomst er altså en nettoindkomst. SL § 4 opstiller den almindelige hovedregel for, hvad der henregnes til bruttoindkomsten. Alle indtægter såvel engangsindtægter som tilbagevendende indtægter skal medregnes ved indkomstopgørelsen. Det er således principielt uden betydning, om indtægten er resultat af positive indkomstbestræbelser eller en uventet erhvervelse f.eks. en gevinst eller gave. Bestemmelsen er ikke en udtømmende opremsning af, hvilke arter af indkomsterhvervelser der kan henføres til bruttoindkomsten. Skattepligten omfatter som udgangspunkt alle erhvervelser af økonomisk værdi. Det er derfor uden betydning, om indtægten fremtræder i form af penge eller andet aktiv af økonomisk værdi. Som en undtagelse fra § 4 opregnes i § 5 en række indtægter, der ikke er skattepligtige, selv om dette måtte følge af § 4. Herudover indeholder den øvrige skattelovgivning samt praksis undtagelser til § 4. |
| De indtægter, der indgår i den skattepligtige indkomst, opdeles i personlig indkomst og kapitalindkomst, jf. PSL § 2. Aktieindkomst og CFC-indkomst indgår ikke i den skattepligtige indkomst, jf. PSL §§ 4a og 4b. De udgifter, der fragår ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, kan tillige fratrækkes ved opgørelsen af den personlige indkomst eller kapitalindkomsten, når dette udtrykkeligt er bestemt. Den personlige indkomst omfatter al skattepligtig indkomst, der ikke skal medregnes i kapitalindkomsten, jf. PSL § 3, stk. 1. Personlig indkomst vil først og fremmest omfatte: lønindkomst, honorarer o.lign., indtægt ved selvstændig erhvervsvirksomhed, private og sociale pensionsindtægter, løbende udbetalinger og rateudbetalinger fra pensionsordninger, der er almindeligt indkomstskattepligtige efter PBL, arbejdsløshedsdagpenge, sygedagpenge, efterløn m.v., kontanthjælp, underholdsbidrag og andre løbende ydelser, uddannelsesstøtte o.lign., genvundne afskrivninger, der indgår i den skattepligtige almindelige indkomst, dog undtaget indkomst fra virksomheder omfattet af PSL § 4, nr. 10 og 12 samt fortjeneste eller tab ved afståelse af goodwill m.v. Anden skattepligtig indtægt, der ikke er kapitalindkomst, aktieindkomst eller CFC-indkomst, er ligeledes personlig indkomst. |
| Selvstændig virksomhed | Indtægt ved selvstændig virksomhed er personlig indkomst. Det er uden betydning, om der foreligger aktiv eller passiv erhvervsvirksomhed. Dog henføres indkomst ved visse passive virksomheder, f.eks. anparter, mindre udlejningsvirksomheder m.v. og udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe, som omhandlet i PSL § 4, stk. 1, nr. 10 og 12, til kapitalindkomst. Hvis en selvstændig erhvervsdrivende benytter sig af adgangen til at vælge virksomhedsordningen, jf. VSL afsnit I, eller kapitalafkastordningen, jf. VSL afsnit II, er det kun den del af overskuddet, der overføres fra virksomheden til den skattepligtige selv, der er personlig indkomst. En del af overskuddet i virksomheden betragtes som kapitalafkast, der beregnes efter særlige regler og medregnes til kapitalindkomsten i det omfang, det overføres til den skattepligtige inden fristen for indgivelse af selvangivelse for indkomståret. Den del af overskuddet, der ikke overføres til den erhvervsdrivende, men opspares i virksomheden, beskattes med en foreløbig virksomhedsskat på |
A.2.1 Fradrag i personlig indkomst
| I PSL § 3, stk. 2, findes en udtømmende opremsning af, hvilke udgifter der kan fratrækkes i den personlige indkomst. Det drejer sig først og fremmest om erhvervsdrivendes driftsomkostninger, der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder skattemæssige afskrivninger efter AL og SL. Dog med de undtagelser der er nævnt i PSL § 4, stk. 1, nr. 1, 2, 7, 8 og 16, samt LL §§ 9G og 13. Endvidere kan befordringsudgifter, der fradrages efter LL § 9B, og AM-bidrag, SP-bidrag og obligatoriske sociale bidrag i samme omfang som nævnt i LL § 8 M, fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst. Herudover kan bidrag og præmier til pensionsordninger m.v. i samme omfang som det er nævnt i PBL §§ 18 og 52 trækkes fra i den personlige indkomst, jf. dog PSL § 4a, stk. 3. Dette gælder, uanset om der er tale om lønmodtagere eller selvstændigt erhvervsdrivende, herunder de der anvender virksomhedsskatteloven. Endelig kan tilbagebetalingspligtig skattepligtig kontanthjælp efter lov om aktiv socialpolitik, kapitel 12, fradrages, jf. LL § 8O. Om det nærmere konkrete indhold af de udgifter, der kan fradrages i den personlige indkomst, henvises til LVA, afsnit A.C og LVE. |
A.2.2 Arbejdsmarkedsbidrag og særlig pensionsopsparing
| AM/SP-bidrag fragår henholdsvis bortses ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. LL § 8M og § 7L. Indtægter, der ikke udtrykkeligt er nævnt i AMFL, er ikke omfattet af AM-bidragspligten. Om de konkrete indkomstarter, hvoraf der skal betales AM-bidrag og SP-bidrag, henvises til vejledningen “Indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag” for lønmodtagere. Ved lov nr. 302 af 30. april 2004 er bidraget til den særlige pensionsopsparing midlertidig suspenderet for 2004 og 2005, og ved lov nr. 1059 af 9. november 2005 er suspensionen forlænget til også at omfatte 2006 og 2007. Satsen for SP-bidraget for indkomstårene 2004-2007 er således 0,0 pct. |
| AM-bidrag | Lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende skal betale AM-bidrag. AM-bidraget er reguleret i AMFL. AM-bidraget beregnes som 8% af det nedenfor anførte grundlag. For personer, der er skattepligtige efter KSL § 1 af vederlag, honorarer eller anden indkomst for personligt arbejde her i landet uden for tjenesteforhold, som ikke kan henføres til selvstændig erhvervsvirksomhed, og personer, der er selvstændigt erhvervsdrivende uden for virksomhedsordningen og personer, der anvender virksomhedsordningen VSL afsnit 1, fragår AM-bidraget ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, som bidraget vedrører. Det samme gælder for personer, der har lønindkomst m.v. fra beskæftigelse udført her i landet eller fra beskæftigelse udført i udlandet, Grønland eller Færøerne for en arbejdsgiver her i landet, og som er skattepligtige efter KSL § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1 eller 3, eller stk. 2. Personer, der er skattepligtige efter KSL § 1 og omfattet af social sikringslovgivning i Danmark, skal fra og med 1. juli 2004 også betale AM-bidrag af lønindkomst m.v. fra beskæftigelse udført i udlandet for en arbejdsgiver i udlandet. Er der ikke indgået en aftale om socialsikring med det pågældende land, skal der ikke betales AM-bidrag, jf. SKM2004.446.TSS. Obligatoriske udenlandske sociale bidrag fragår ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, som bidraget vedrører. Dette gælder for personer, der er skattepligtige efter KSL § 1, som efter en DBO ikke er hjemmehørende i en fremmed stat, Grønland eller Færøerne, og som er omfattet af social sikringslovgivning i udlandet, jf. § 7, stk. 3 eller 4, i AMFL. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes ikke beregnede bidrag, som den indeholdelsespligtige har beregnet og indeholdt ved udbetaling af løn, honorar m.v. vedrørende personer, der er bidragspligtige som lønmodtagere, jf. AMFL § 7, stk. 1, jf. § 8, stk. 1, samt LL § 7 L. |
| SP-bidrag | Den særlige pensionsopsparing beregnes som udgangspunkt med 1 % af det beregningsgrundlag, der danner grundlag for beregning af AM-bidraget, dog således at satsen er 0 % for 2004, 2005, 2006 og 2007. Den særlige pensionsopsparing skal betales fra og med det kalenderår, hvori skatteyderen fylder 17 år, og til og med det kalenderår, hvori den skattepligtige fylder 64 år. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fragår SP-bidrag efter ATP-lovens § 17 f, stk. 1. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes ikke beregnede SP-bidrag, der er opkrævet efter § 17 f, stk. 1, og indbetalt pensionsopsparing efter § 17 f, stk. 3, i ATP-loven. |
| Bidragspligt for personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed | Personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, skal betale AM-bidrag og særlig pensionsopsparing. For indkomstårene 2004-2007 udgør SP-bidraget dog 0,0 pct. AM-bidraget og særlig pensionsopsparing er fradragsberettiget i den skattepligtige personlige indkomst vedrørende virksomheden efter LL § 8 M, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 7. Bidragspligten omfatter personer, der efter AMFL § 7, stk. 2, er hjemmehørende her i landet i det omfang, de driver selvstændig erhvervsvirksomhed, uanset om erhvervsvirksomheden eller -virksomhederne drives/udøves i Danmark eller i udlandet. Endvidere påhviler bidragspligten personer, der er hjemmehørende i udlandet, Grønland eller Færøerne og driver selvstændig erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet. Fra dette udgangspunkt gøres dog undtagelser gennem indskrænkninger af bidragsgrundlaget i de tilfælde, hvor der drives virksomhed m.v. i udlandet, Grønland eller Færøerne gennem et fast driftssted m.v., idet indkomst hidrørende derfra normalt ikke skal indgå i bidragsgrundlaget. I TfS 1994, 402, har Told- og Skattestyrelsen udtalt, at udlejning af et enkelt sommerhus ikke medfører fast driftssted. En person, der boede i USA og udlejede et sommerhus i Danmark, skulle derfor ikke betale AM-bidrag af lejeindtægten. Om opgørelsen af bidragsgrundlaget vedrørende de selvstændige erhvervsdrivende, se LVE, afsnit B.8. |
| Kapitalindkomsten omfatter en række specielt opregnede indtægter og udgifter, jf. PSL § 4. PSL § 4 er en udtømmende opremsning af, hvilke indtægter og udgifter, der skal henføres til kapitalindkomst, der således omfatter det samlede nettobeløb af de i § 4 opregnede indkomster og fradrag. Kapitalindkomst omfatter bl.a. renteindtægter og renteudgifter, skattepligtige gevinster og fradragsberettigede tab efter KGL |
| Selvstændig erhvervsvirksomhed i anpartsform samt udlejningsvirksomhed | Efter PSL § 4, stk. 1, nr. 10 og 12, er indkomst fra visse former for selvstændig erhvervsvirksomhed kapitalindkomst. Beskatningen som kapitalindkomst er et element blandt en række særregler, der gælder for beskatningen af sådan virksomhed. Dette regelsæt betegnes anpartsreglerne, og dets anvendelsesområde omtales nærmere i LVE, afsnit F.1. |
| Kapitalafkast i virksomhedsordningen | Kapitalafkastet i virksomhedsordningen, jf. VSL § 7, stk. 1, beregnes som kapitalafkastgrundlaget ganget med afkastsatsen efter VSL § 9. Kapitalafkastgrundlaget er værdien ved (som hovedregel) indkomstårets begyndelse af virksomhedens aktiver med fradrag af gæld, beløb, der er afsat efter VSL §§ 4 og 10, stk. 1, indestående på mellemregningskontoen og beløb, der overføres fra virksomhedsordningen til privatøkonomien med virkning fra indkomstårets begyndelse. Bliver det beregnede kapitalafkast negativt, ses der bort fra kapitalafkastet. Kapitalafkastet kan ikke overstige årets skattepligtige overskud (efter fradrag af beløb, der overføres til beskatning hos en eventuel medarbejdende ægtefælle), jf. VSL § 7, stk. 1, og § 12. Omfatter virksomhedens regnskabsperiode kortere eller længere tid end 12 måneder, beregnes et forholdsmæssigt kapitalafkast svarende til det antal hele hele måneder, som regnskabsperioden omfatter, jf. VSL § 7, stk. 2. Det er kun den del af det beregnede kapitalafkast, der overføres til den skattepligtige inden udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår, der beskattes som kapitalindkomst. |
| Kapitalafkast i kapitalafkastordningen | Kapitalafkastet i kapitalafkastordningen, jf. VSL § 22 a, stk. 2, beregnes som kapitalafkastgrundlaget ganget med afkastsatsen efter VSL § 9. Kapitalafkastgrundlaget er værdien ved (som hovedregel) indkomstårets begyndelse af den skattepligtiges erhvervsmæssige aktiver. Derimod indgår gæld som hovedregel ikke ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget. Der gøres dog en undtagelse for så vidt angår varekreditorer m.v. Aktiver fra en virksomhed, hvor indkomsten beskattes efter anpartsreglerne indgår ikke i kapitalafkastgrundlaget. Tilsvarende gælder kontante beløb, fordringer, bortset fra fordringer erhvervet ved salg af varer og tjenesteydelser i forbindelse hermed (varedebitorer m.v.), aktier eller andre finansielle aktiver, bortset fra andele i foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 og 4. Igangværende arbejde for fremmed regning indgår alene med nettoværdien. Værdien af igangværende arbejde for fremmed regning, varelagre og fordringer, erhvervet ved salg af varer og tjenesteydelser i forbindelse hermed (varedebitorer m.v.) indgår alene i det omfang, denne værdi overstiger værdien af gæld opstået ved køb af varer og tjenesteydelser i forbindelse hermed (varekreditorer m.v.). Kapitalafkastet kan ikke overstige den største talmæssige værdi af følgende beløb: positiv personlig nettoindkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. PSL § 3, eller negativ nettokapitalindkomst, jf. PSL § 4. Ved opgørelsen af kapitalindkomsten ses bort fra kapitalafkast efter kapitalafkastordningen og negativ kapitalindkomst, der er omfattet af anpartsreglerne. Er den periode, hvori den skattepligtige driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kortere eller længere end 12 måneder, beregnes et forholdsmæssigt kapitalafkast, svarende til det antal hele måneder, som regnskabsperioden omfatter, jf. VSL § 22a, stk. 2. |
| Særlig kapitalafkastberegning for aktier og anparter | Skattepligtige personer, der erhverver aktier eller anparter i et selskab, kan vælge at beregne et kapitalafkast af de erhvervede aktier eller anparter, hvis betingelserne, der er nævnt i VSL § 22c, stk. 2, er opfyldt. Der henvises til LVE, afsnit E.G.5. Kapitalafkastet fragår i den personlige indkomst og lægges til kapitalindkomsten. |
| Kapitalindtægt, der medregnes til personlig indkomst | I visse tilfælde skal indtægter og udgifter, der normalt beskattes som kapitalindkomst, medregnes i den personlige indkomst, jf. PSL § 4 stk. 3-5 samt LVA afsnit A.D.1, A.D.2.3.4., A.D.2.5. og A.D.2.9. |
A.3.1 Fradrag i kapitalindkomst
| Kapitalindkomsten omfatter såvel positive som negative poster og fremtræder således som et nettobeløb. Ud over negative kapitalindkomstposter, f.eks. renteudgifter, kan der efter PSL § 4, stk. 2, fratrækkes omkostninger, der er medgået til at erhverve, sikre eller vedligeholde kapitalindkomsten. Visse udgifter, f.eks. depotgebyrer og boksleje, kan dog ikke fratrækkes, jf. LL § 17 C. Se LVA, afsnit A.E. Indtægter og udgifter indgår i kapitalindkomsten, selv om der er tale om erhvervsmæssige indtægter og udgifter, jf. dog nedenfor. Det betyder, at f.eks. erhvervsmæssige renteudgifter indgår i kapitalindkomsten, medmindre den skattepligtige har valgt at anvende virksomhedsordningen. I visse tilfælde skal indtægter og udgifter, der normalt beskattes som kapitalindkomst, medregnes i den personlige indkomst, se LVS, afsnit S.F. |
| Ligningsmæssige fradrag fratrækkes i den skattepligtige indkomst inden skatteberegningen. Lønmodtagere m.fl. kan som udgangspunkt fradrage deres udgifter i forbindelse med udførelsen af det indtægtsgivende arbejde. SL § 6a giver hjemmel til at fratrække omkostninger, der er forbundet med den indkomstskabende aktivitet. SL § 6a forskelsbehandler ikke mellem lønmodtagere og de selvstændigt erhvervsdrivende, og de grundlæggende betingelser for fradragsret for selvstændigt erhvervsdrivende gælder derfor også for lønmodtagere. Men i praksis er lønmodtageres fradragsret begrænset efter særlige regler i bl.a. LL. Lønmodtagere kan som udgangspunkt med lovhjemmel i LL § 9, stk. 1, kun fradrage udgifter med den del, der sammenlagt overstiger |
| Befordringsfradrag | Udgifter til befordring kan fratrækkes efter reglerne i LL § 9C, stk. 1-9, dvs. befordring frem og tilbage mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads. Fradraget foretages med et beløb, som beregnes på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel efter en kilometertakst, der fastsættes af Skatterådet. Fradraget kan kun foretages for den del af befordringen pr. arbejdsdag, der overstiger 24 kilometer. Udgør befordringen pr. arbejdsdag til og med 100 kilometer, beregnes fradraget med den kilometertakst, som Skatterådet fastsætter. For befordring herudover beregnes fradraget med 50 pct. af den fastsatte kilometertakst. Der gælder særlige regler for skattepligtige med bopæl i udkantskommuner m.v., jf. LL 9 C, stk. 3. |
| Ekstra Befordringsfradrag | Skattepligtige med en indkomst, der ikke overstiger |
| Beskæftigelsesfradrag | Lønmodtagere m.fl. og selvstændigt erhvervsdrivende, jf. LL 9 J, KSL § 5 B, stk. 2 og LL § 8 M, stk. 2, har ret til et beskæftigelsesfradrag. Fradraget gives som et ligningsmæssigt fradrag, dvs. som et fradrag i den skattepligtige indkomst og beregnes automatisk af |
| Begrebet aktieindkomst omfatter udtømmende det samlede beløb af de i PSL § 4a, nævnte former for aktieudbytte, samt fortjeneste og tab efter ABL §§ 12-14. Aktieindkomst indgår ikke i den skattepligtige indkomst, jf. PSL § 4a, stk. 5. I visse særlige tilfælde beskattes aktieudbytte som personlig indkomst eller kapitalindkomst, jf. PSL § 4 a, stk. 2 samt LVS afsnit S.F.1.2 og S.F.2.2.1. |
| Ny ABL | Efter den nye ABL og konsekvensændringerne i PSL, der har virkning for aktiesalg, der er foretaget den 1. januar 2006 eller senere, medregnes gevinst og fradragsberettiget tab ved salg af almindelige aktier altid til aktieindkomsten (uanset ejertid), jf. ABL §§ 12-14 og PSL § 4 a, stk. 1, nr. 4. Se dog nedenfor vedrørende overgangsreglen i ABL § 45. Gevinst og tab ved afståelse af næringsaktier, omfattet af ABL § 17, beskattes dog som personlig indkomst, jf. PSL § 4, stk. 5. Det samme gælder gevinst og og tab ved afståelse af andele og andelsbeviser i andelsforeninger, omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, jf. ABL § 18 og PSL § 4, stk. 4. Gevinst og tab på aktier og investeringsbeviser, udstedt af et investeringsselskab og derfor omfattet af ABL § 19, medregnes til kapitalindkomsten, jf. PSL § 4 a, stk. 2 og LVS afsnit S.G.9. I næringstilfælde medregnes gevinst og tab dog til den personlige indkomst, jf. PSL § 4, stk. 5. Gevinst og tab ved afståelse af investeringsbeviser i udloddende investeringsforeninger medregnes i visse tilfælde til kapitalindkomsten, jf. ABL §§ 21-22 og PSL § 4, stk. 1, nr. 5, samt LVS afsnit S.G.12.1 og S.G.12.2. |
| Overgangsregel i ABL § 45 | Efter de før 1. januar 2006 gældende regler var gevinst ved salg af aktier normalt kapitalindkomst, såfremt skatteyderen havde ejet aktierne i mindre end 3 år. Beskatning som aktieindkomst er i visse tilfælde højere end beskatning som kapitalindkomst. Der er derfor indsat en særlig overgangsregel i ABL § 45. Overgangsreglen omfatter gevinst ved salg af aktier, som skatteyderen har erhvervet før den 1. januar 2006 og som skatteyderen på salgstidspunktet har ejet i mindre end 3 år. Det er en forudsætning, at en gevinst efter de før 1. januar 2006 gældende regler skulle beskattes som kapitalindkomst. Ifølge denne overgangsregel overføres aktieindkomst til kapitalindkomst i det omfang, aktieindkomsten ville blive beskattet med 43 pct. og skatteyderen ikke skal betale mellem- eller topskat af en yderligere kapitalindkomst. Det gælder også i tilfælde, hvor skatteyderens samlede nettoaktieindkomst er negativ, og den negative nettoaktieindkomst overstiger progressionsgrænsen i PSL § 8 a, stk. 1 og 2. Der henvises i øvrigt til LVS afsnit S.G.3.3.2. og S.G.5.5.4. |
A.6 Ægtefællers indkomstopgørelse
| Hver ægtefælle skal opgøre den skattepligtige indkomst, den personlige indkomst, kapitalindkomsten, aktieindkomsten og CFC-indkomsten efter de samme regler, som gælder for enlige, medmindre der i lovgivningen er gjort specielle undtagelser. Ægtefællernes indkomst opgøres således hver for sig. |
| Hvor der i PSL er fastsat særlige regler for samlevende ægtefæller, gælder reglerne i KSL § 4. Hvorvidt ægtefællerne i relation til skatteberegningen er omfattet af de særlige regler, som ifølge PSL og KSL gælder for ægtefæller, beror på en fortolkning af den enkelte bestemmelse, jf. TfS 1996, 592, om den subsidiære hæftelse for skattekrav mellem ægtefæller, der blev skilt og derefter påny giftede sig. Om ægtefællerne kan anses for at være samlevende i skattemæssig henseende, afgøres ved en fortolkning af KSL § 4, stk. 3-6. Disse bestemmelser afgrænser spørgsmålet i negativ forstand, idet de beskriver, hvornår samlivet i skattemæssig henseende anses for at være ophævet. Ved faktisk samlivsophævelse uden separation eller skilsmisse anses samlivet i skattemæssig henseende for ophævet med udgangen af det indkomstår, i hvilket ophævelsen af samlivet har fundet sted, jf. KSL § 4, stk. 4. Eventuelle særlige regler for samlevende ægtefæller vil således også gælde i dette indkomstår. Ved separation eller skilsmisse mellem samlevende ægtefæller anses samlivet i skattemæssig henseende for ophævet på tidspunktet for separationen eller skilsmissen, jf. KSL § 4, stk. 3. Dette indebærer, at ægtefællerne ikke har været samlevende i skattemæssig forstand i hele indkomståret, hvorfor ægtefællerne bliver beskattet som enlige i dette indkomstår med tilbagevirkende kraft fra indkomstårets begyndelse. Genoptager ægtefæller samlivet efter separation eller samlivsophævelse, anses samlivet også i skattemæssig henseende for genoptaget på dette tidspunkt, jf. KSL § 4, stk. 5. Bortfalder fuld skattepligt efter KSL § 1 for en af ægtefællerne eller for begge, anses samlivet i skattemæssig henseende for ophævet på tidspunktet for skattepligtens bortfald, jf. KSL § 4, stk. 6. Det er således en betingelse for, at ægtefællerne kan anses for samlevende i skattemæssig forstand, at begge er fuldt skattepligtige her til landet efter KSL § 1. I øvrigt anses samlivet kun at være ophævet i skattemæssig forstand, hvis ægtefællerne lever varigt adskilt uden fælles husførelse. En midlertidig adskillelse anses således ikke som samlivsophævelse i skattemæssig forstand. Samlivets status i skattemæssig henseende kan sammenfattes i nedenstående skema. Samlivet anses skattemæssigt for ophævet Samlivet anses skattemæssigt for genoptaget Separation eller skilsmisse På tidspunktet for separationen eller skilsmissen, jf. KSL § 4, stk. 3 Samlivet ophævet uden separation eller skilsmisse Ved udgangen af det indkomstår i hvilket ophævelsen af samlivet har fundet sted, KSL § 4, stk. 4 Ægtefællernes genoptagelse af samlivet efter separation eller samlivsophævelse På tidspunktet for samlivets genoptagelse, jf. KSL § 4, stk. 5 Bortfald af den ene ægtefælles skattepligt som følge af fraflytning til udlandet På tidspunktet for skattepligtens bortfald, jf. KSL § 4, stk. 6 Bortfald af begge ægtefællers skattepligt ved samtidig fraflytning til udlandet På tidspunktet for skattepligtens bortfald, jf. KSL § 4, stk. 6 |
A.6.2 Samlivets betydning for skatteberegningen
| samlevende ved indkomstårets udløb, for at der kan foretages: Overførsel af negativ nettokapitalindkomst til modregning i den anden ægtefælles positive nettokapitalindkomst inden mellemskatten beregnes efter PSL § 6a, stk. 1 , jf. § 6a, stk. 2. Se nærmere B.2.2. Forhøjelsen af den ene ægtefælles mellemskattebundfradrag i det tilfælde, at den anden ægtefælles personlige indkomst med tillæg af positiv nettokapitalindkomst er lavere end bundfradraget på |
B Beregning af personlige indkomstskatter – PSL §§ 5-8c og ejendomsværdiskat
| Den personlige indkomstskat til staten udgør summen af bundskat, mellemskat, topskat, |
| Skattepligtige kan klage over beregningen af skatterne til vedkommende skatteankenævn, jf. SFL § 5. Klagereglerne er nærmere beskrevet i vejledningen: Processuelle regler på SKATs område . |
B.2 Beregning af indkomstskatter
| Bundskat | Bundskattegrundlaget udgør den personlige indkomst med tillæg af positiv nettokapitalindkomst. Bundskatten i 2007 beregnes med 5,48% af dette grundlag, jf. PSL § 6, stk. 2. |
| Mellemskat | Beregningsgrundlaget for mellemskatten opgøres efter PSL § 6 a som den personlige indkomst med tillæg af positiv nettokapitalindkomst. I summen af personlig indkomst og positiv nettokapitalindkomst gives et bundfradrag på |
| Topskat | Beregningsgrundlaget for topskatten for en enlig person opgøres efter PSL § 7, stk. 1, som den personlige indkomst med tillæg af heri fradragne og ikke medregnede beløb omfattet af beløbsgrænsen i PBL § 16, stk. 1, og med tillæg af positiv nettokapitalindkomst. PBL § 16, stk. 1, omhandler indskud til kapitalpensionsordninger, kapitalforsikring og bidrag til supplerende engangsydelser fra pensionskasser. Topskatten beregnes som 15% af ovennævnte beregningsgrundlag, i det omfang det overstiger et bundfradragpå |
| Sundhedsbidraget |
| Bundskat | Bundskattegrundlaget er den personlige indkomst med tillæg af positiv nettokapitalindkomst. Bundskatten i 2007 beregnes med 5,48% af dette grundlag, jf. PSL § 6, stk. 2. Hvis en gift person har negativ nettokapitalindkomst, modregnes dette beløb i den anden ægtefælles positive nettokapitalindkomst, inden bundskat beregnes. Indkomstoplysninger Det er en forudsætning for anvendelsen af de nævnte regler, at ægtefællerne skattemæssigt anses som samlevende ved indkomstårets udløb. |
| Mellemskat | Beregningsgrundlaget for mellemskatten opgøres efter PSL § 6 a som den personlige indkomst med tillæg af positiv nettokapitalindkomst. I summen af personlig indkomst og positiv nettokapitalindkomst gives et bundfradrag på Hvis en gift person har negativ nettokapitalindkomst, modregnes dette beløb i den anden ægtefælles positive nettokapitalindkomst, inden mellemskat beregnes. Hvis en gift persons personlige indkomst med tillæg af positiv nettokapitalindkomst er lavere end bundfradraget på |
| Topskat | Ægtefællers topskat beregnes i henhold til PSL § 7, stk. 3-9, og beregnes i to led, afhængig af om ægtefællerne samlet skal betale topskat af deres samlede positive nettokapitalindkomst: |
| A. Topskat af personlig indkomst | Hver ægtefælle skal betale topskat af vedkommendes personlige indkomst med tillæg af heri fradragne og ikke medregnede beløb omfattet af beløbsgrænsen i PBL § 16, stk. 1. PBL § 16, stk. 1, omhandler indskud til kapitalpensionsordninger, kapitalforsikring og bidrag til supplerende engangsydelser fra pensionskasser, hvor der maksimalt kan indbetales op til Topskatten beregnes som 15% af ovennævnte beregningsgrundlag, i det omfang det overstiger et bundfradrag på |
| B. Topskat af samlet positiv nettokapitalindkomst | Ægtefællerne skal herudover betale topskat af den samlede positive nettokapitalindkomst. Denne skat beregnes således: Hos den ægtefælle, der har det højeste grundlag ifølge pkt. A, tillægges ægtefællernes samlede positive nettokapitalindkomst, og skatten beregnes med 15% af det samlede beløb, der overstiger et bundfradrag på Hvis ægtefællernes beregningsgrundlag som nævnt i pkt. A er lige store, jf. PSL § 7, stk. 9, anses den af ægtefællerne, som har de største udgifter af den art, der fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, men ikke ved opgørelsen af personlig indkomst og kapitalindkomst (ligningsmæssige fradrag), for at have det højeste beregningsgrundlag efter pkt. A. Ægtefællernes samlede topskat af nettokapitalindkomst udgør herefter forskellen mellem skatten under pkt. B og skatten under pkt. A hos den ægtefælle, der har det højeste beregningsgrundlag. |
| C. Fordeling af topskat af samlet nettokapitalindkomst | Ægtefællernes topskat af den samlede nettokapitalindkomst skal herefter fordeles mellem ægtefællerne, jf. PSL § 7, stk. 7 og 8. Har kun den ene ægtefælle positiv nettokapitalindkomst, påhviler den samlede topskat af ægtefællernes nettokapitalindkomst denne ægtefælle. Hvis begge ægtefæller har positiv nettokapitalindkomst, fordeles topskatten af ægtefællernes samlede nettokapitalindkomst imellem dem efter forholdet mellem hver enkelt ægtefælles kapitalindkomst. Det er en forudsætning for sambeskatning af ægtefællernes samlede positive nettokapitalindkomst, at ægtefællerne er samlevende i hele indkomståret, og at dette udgør en periode på et helt år. Eksempel 4. Opgørelsen af topskattegrundlag for ægtefæller. Indkomstoplysninger Ægtefælle 1 Ægtefælle 2 Ægtefælle 1+2 1. Bruttoløn 400.000 100.000 2. AM-bidrag. 8% af (1) 32.000 8.000 3. Skattepligtig lønindkomst: (1)-(2) 368.000 92.000 4. Indskud på privattegnet kapitalpension 32.000 0 5. Anden kapitalindkomst 13.500 0 6. Renteindtægter 25.000 23.500 7. Renteudgifter 10.000 5.000 8. Ligningsmæssige fradrag (inkl. beskæftigelsesfradrag) 11.000 8.000 Opgørelse af topskattegrundlag 9. Personlig indkomst (3)- (4) 336.000 92.000 10. Kapitalindkomst (5)+(6)-(7) 28.500 18.500 47.000 11. Positiv nettokapital- indkomst placeres hos Æ1 47.000 12. Indskud på kapitalpension 32.000 13. Bundfradrag2) 327.200 327.200 14. Grundlag for topskat af personlig indkomst med tillæg af kapitalpensionsindskud (9)+(12) 368.000 15. Topskat af personlig indkomst efter nedslag for skatteloft 15% af (14)-(13) 6.120,00 16. Topskattegrundlag vedr. Æ1+Æ2 nettokapitalindkomst (14)+(11) 415.000 17. Topskat af personlig indkomst m.v. 15% af (16)-(13) 13.170,00 18. Ægtefællernes samlede topskat af nettokapital- indkomst (17)-(15) 7.050,00 19. Æ1’s andel af (18), 7.050,00*28.500/47.000 4.275,00 20. Æ2’s andel af (18), 7.050,00*18.500/47.000 2.775,00 21. Samlet topskat: (15)+(19)+(20) 10.395,00 2.775,00 Note 2) Der er ikke hjemmel til at overføre uudnyttet bundfradrag til ægtefællen, jf. PSL § 7. |
| Sundhedsbidraget |
B.2.3 Kommunal indkomstskat og kirkeskat
| Ud over statsskatterne sundhedsbidrag, bundskat, mellemskat og topskat skal der betales kommunal indkomstskat samt kirkeskat. Kommunal indkomstskat og kirkeskat beregnes med den for indkomståret gældende beskatningsprocent i skattekommunen. Det vil sige den kommune, hvor den skattepligtige har bopæl den 5. september i året forud for kalenderåret, jf. § 2 i Pligten til at betale kirkeskat til folkekirken omfatter medlemmer af folkekirken. Beskatningsgrundlaget for de kommunale indkomstskatter og kirkeskat er den skattepligtige indkomst. De kommunale skatteprocenter og kirkeskatteprocenten fastlægges i oktober måned i året forud for indkomståret. |
B.2.4 Begrænset skattepligtige
| Beskatningen af aktieindkomst afhænger af, hvorvidt aktieindkomsten overstiger et progressionsbundbeløb på |
B.3.1 Aktieindkomst under progressionsgrænsen
| Aktieindkomst, der ikke overstiger |
B.3.2 Aktieindkomst over progressionsgrænsen
| Aktieindkomst, der overstiger |
| Hvis aktieindkomsten er negativ, beregnes negativ skatteværdi på 28 pct. af beløb, der ikke overstiger |
| Hvis et ægtepar er samlevende ved indkomstårets udløb, kan en eventuel uudnyttet del af progressionsbundbeløbet overføres til den anden ægtefælle, jf. PSL § 8a, stk. 4. Det vil sige, at hvis den ene ægtefælles aktieindkomst eksempelvis er 20.000 kr., forhøjes den anden ægtefælles progressionsbundbeløb med differencen mellem Hvis den ene ægtefælles aktieindkomst er negativ, men nominelt lavere end den anden ægtefælles positive aktieindkomst, modregnes det negative beløb i den anden ægtefælles positive aktieindkomst, og den anden ægtefælle har derudover to progressionsbundbeløb. Hvis den ene ægtefælle har negativ aktieindkomst, der nominelt overstiger den anden ægtefælles positive aktieindkomst, foretages først modregning. Af det negative nettobeløb beregnes herefter negativ skat på 28 pct. af beløb, der ikke overstiger Har begge ægtefæller negativ aktieindkomst fordeles beløbet på |
| Fuldt skattepligtige personer her i landet har et personfradrag på Der gives personfradrag ved skatteberegningen, idet de beregnede skatter nedsættes med skatteværdien af personfradraget, jf. PSL § 9. De beregnede indkomstskatter til stat, kommune samt kirke nedsættes efter PSL § 12, stk. 1, hver for sig med en procentdel af personfradraget. Hvis skatteværdien af det statslige personfradrag ikke kan udnyttes ved beregningen af |
| Hvis en gift person, der er samlevende med ægtefællen ved indkomstårets udløb, efter modregning af skatteværdier af personfradragene i egne indkomstskatter har uudnyttede skatteværdier, omregnes disse til fradragsbeløb og overføres til ægtefællen. Her beregnes skatteværdierne med ægtefællens egne skatteprocenter, og der foretages en lignende modregning som ovenfor anført. Et herefter uudnyttet personfradrag kan ikke fremføres til anvendelse i efterfølgende indkomstår. Der gælder særlige overførselsregler vedrørende uudnyttet personfradrag for efterlevende ægtefæller, der hensidder i uskiftet bo, se afsnit E. |
B.4.3 Skatteværdi af personfradrag
| Skatteværdien af personfradraget, jf. PSL § 12, stk. 1, ved beregning af indkomstskat til staten beregnes med skattesatsen i PSL § 6 for bundskatten og |
| Uudnyttet personfradrag og bortseelse fra udenlandsk indkomst | Ved opgørelsen af eventuelt uudnyttet personfradrag, som efter PSL § 10, stk. 3, kan benyttes til nedsættelse af den anden ægtefælles skatter, er der ikke hjemmel til at bortse fra udenlandsk indkomst, jf. ØLD af 14. feb. 1974, skd. 57.160 og Skat 1986.11.655 (TfS 1986.576). Om bortseelse fra udenlandsk indkomst, se C.3.3.4. vedr. underskud. |
B.4.4 Begrænset skattepligtige m.v.
| Begrænset skattepligtige personer er i visse tilfælde berettigede til personfradrag ved skatteberegningen efter tilsvarende regler, som gælder for fuldt skattepligtige personer. Personfradrag gives således kun ved begrænset skattepligt af indkomst omfattet af KSL § 2, stk.1. nr. 1 og 9-13, eller stk. 2, 1-3. pkt. Der gives ikke personfradrag til begrænset skattepligtige personer, hvis indkomstansættelse omfatter en kortere periode end 1 år For gifte begrænset skattepligtige efter KSL § 2, stk. 1, litra a, jf. KSL § 43, stk. 1, (lønmodtagere) er der i stedet mulighed for fradrag efter LL § 9 F på |
| Grænsegængere | Grænsegængere efter KSL § 5 A-D kan højst få ét personfradrag, uanset øvrige skattepligtsforhold inden for samme indkomstår. En person, der for en del af året opfylder betingelserne for og vælger grænsegængerreglerne, og som inden for samme år er fuldt skattepligtig til og hjemmehørende i Danmark, skal have sin skatteberegning foretaget samlet og med ét personfradrag. En person, der alene bliver beskattet som grænsegænger, og som kun er skattepligtig til Danmark i en del af året, har ligeledes et fuldt personfradrag. SKM2002.259.TSS. |
B.5 Omregning af delårsindkomst til helårsindkomst
| Hvis indkomstansættelsen for en person, hvor den fulde skattepligt ophører eller indtræder, jf. KSL § 1, omfatter en periode, der er kortere end et år (delårsperiode), skal indkomsten omregnes til helårsindkomst, jf. PSL § 14, stk. 1. Omregningen omfatter skattepligtig indkomst, personlig indkomst og kapitalindkomst, der omregnes hver for sig. Reglerne om omregning finder ikke anvendelse på aktieindkomst. Indkomstskatten beregnes af helårsindkomsten og nedsættes med skatteværdien af personfradrag. De beregnede skatter, opgjort for hver skat for sig, nedsættes efter forholdet mellem indkomsten i delårsperioden og helårsperioden. Reglerne om omregning af delårsindkomst finder anvendelse i de tilfælde, hvor beskatningsperioden ikke udgør et helt år, f.eks. ved dødsfald eller ved ophør af fuld skattepligt som følge af fraflytning samt ved indtræden af fuld skattepligt som følge af tilflytning fra udlandet. Ved fraflytning havde en person en periode med fuld skattepligt og en periode med begrænset skattepligt. Der skulle ved skatteberegningen foretages helårsomregning af periodeindkomsten i begge perioder, jf. SKM2006.359.LSR. Personer, hvor den fulde skattepligt ophører eller indtræder, kan vælge, at der ikke skal ske helårsomregning, jf PSL § 14, stk. 2. I så fald opgøres den skattepligtige indkomst, personlige indkomst og kapitalindkomst for året som om den fulde skattepligt gælder for hele året. Den samlede indkomstskat nedsættes med det beløb, som forholdsmæssigt falder på den del af indkomsten, som vedrører den periode, hvor personen ikke var skattepligtig. Valget skal træffes ved indgivelse af selvangivelse for det år, hvor skattepligten ophører, og kan omgøres ind til den 30. juni i det andet år efter indkomståret. Reglerne om fravalg af helårsomregning har virkning fra og med indkomstår 2004, jf. lov nr. 221 af 31. marts 2004. Ved omregning af delårsindkomst skelnes der på den ene side mellem engangsindtægter og -udgifter og på den anden side løbende indtægter og udgifter. Éngangsindtægter og -udgifter er kendetegnet ved, at de ikke påvirkes af indkomstårets længde. Som eksempler på éngangsindtægter og -udgifter kan nævnes indbetalinger til pensionsopsparing, med mindre de betales løbende f.eks. hver måned med lige store beløb, forsikringspræmier, der betales en gang om året, indkomstskattepligtige gaver, feriepenge for tidligere år m.v. Éngangsindtægter og -udgifter indgår med samme beløb i delperiodens indkomst og i helårsindkomsten. Indtægter og udgifter, der således kun oppebæres/afholdes en enkelt gang om året eller få gange om året, må ikke påvirke indkomsten med et større beløb, end hvad der i alt kan forventes indvundet/afholdt i et helt år. Løbende indtægter og udgifter omfatter sædvanligvis lønindkomst, renteindtægter og -udgifter. De løbende indkomster og udgifter omregnes til helårsindkomst efter forholdet mellem delperiodens længde og et helt år. Lønmodtagerudgifter reduceres med det i LL § 9, stk. 1, omhandlede bundfradrag, inden udgifterne omregnes til helårsindkomst. Bundfradraget nedsættes således ikke, selv om skattepligtsperioden er kortere end et år. Ekstra befordringsfradrag, jf. LL § 9 C, stk. 4, beregnes på grundlag af delperiodens indkomstgrundlag og delperiodens befordringsfradrag. Befordringsfradrag inkl. eventuelt det ekstra befordringsfradrag indgår herefter i periodens ligningsmæssige fradrag, som omregnes til et helårligt ligningsmæssigt fradrag og fragår ved beregning af helårsskatten, dog således at det helårlige ekstra befordringsfradrag ikke kan overstige 6.000 kr. Tilsvarende gælder beskæftigelsesfradrag i henhold til LL § 9J, LL § 8 M, stk. 2 og KSL § 5 B, stk. 2, dog således at det helårlige beskæftigelsesfradrag ikke kan overstige Der skal ikke foretages helårsomregning, hvis indkomstansættelsen er kortere end 1 år for personer, der har valgt at blive beskattet efter reglerne i KSL, afsnit I A, se TfS,2000,74. Med virkning fra og med indkomstår 2004 skal indkomst, som begrænset skattepligtige personer i en periode modtager fra her i landet udført arbejde eller virksomhed, ikke omregnes til helårsindkomst. Disse personer har tilsvarende ikke ret til personfradrag. Denne personkreds imidlertid kan vælge at få et personfradrag, hvilket indebærer at den skattepligtige indkomst, personlige indkomst og kapitalindkomst skal omregnes til helårsindkomst, jf. også B.4.4. Begrænset skattepligtige, der opfylder betingelserne og vælger at anvende reglerne for grænsegængere, jf. KSL §§ 5 A-5 D, har ret til personfradrag. |
B.7 Eksempler på beregning af personlige indkomstskatter
| I det følgende belyses skatteberegningen ud fra en række eksempler, der alene skal illustrere de ovenfor beskrevne regler. Følgende skatteprocenter for 2007 anvendes: Bundskat: 5,48 % Mellemskat: 6 % Topskat: 15 % |
B.7.1 Skatteberegning for enlige
| Eksempel 6. Skatteberegning for en enlig skatteyder. Den skattepligtige er fuldt skattepligtig her i landet og over 18 år. 1. Bruttoløn 463.102 2. ATP, eget bidrag 389 3. Indskud på arbejdsgiveradministeret pensionsordning med løbende udbetaling 23.154 4. AM-bidrag 8% af (1)-(2)-(3) 35.164 5. Skattepligtig lønindkomst (1)-(2)-(3)-(4) 404.395 6. Indskud på privattegnet kapitalpension 43.100 7. Anden kapitalindkomst 13.500 8. Renteindtægter 25.000 9. Renteudgifter 25.000 10. Befordringsfradrag 3.000 11. Fagligt kontingent m.v. 8.000 12. Beskæftigelsesfradrag 2,5% af [(1)-(2)-(3)-(6)], max. 7.500 7.500 Indkomstopgørelse 13. Personlig indkomst (5)-(6) 361.295 14. Kapitalindkomst (7)+(8)-(9) 13.500 15. Ligningsmæssige fradrag (10)+(11)+(12) 18.500 16. Skattepligtig indkomst (13)+(14)-(15) 356.295 Skatteberegning 17. Kommunal indkomstskat og kirkeskat, grundlag: Skattepligtig indkomst (16): 24,26 % af (16) 86.437,16 18. Sundhedsbidrag 8% af (16) 28.503,60 19. Bundskat, grundlag: (13)+(14): 5,48% af (13) + (14) 20.538,76 20. Mellemskat, grundlag: personlig indkomst+positiv nettokapitalindkomst (13)+(14): 6% af (361.295+13.500-272.600)3) 6.131,70 21. Topskat, grundlag: Personlig indkomst+kapitalpensionsindskud+positiv nettokapitalindkomst(13)+(6)+(14): 15% af (361.295+43.100+13.500-327.200)4) 13.604,25 22. Samlet indkomstskat før personfradrag: (17)+(18)+(19)+(20) + (21) 155.275,48 23. Skatteværdi af personfradrag vedr. kommunal indkomstskat og kirkeskat.: 24,26 % af 39.500 9.582,70 24. Skatteværdi af personfradrag vedr. sundhedsbidrag: 8 % af 39.500 3.160,00 25. Skatteværdi af personfradrag vedr. bundskat: 5,48 % af 39.500 2.164,60 26. Indkomstskat efter personfradrag: (22)-(23)-(24)-(25) 140.308,17 noter 3) 272.600 kr. bundfradrag vedr. mellemskat 2007 4) 327.200 kr. bundfradrag vedr. topskat 2007 Eksempel 7. Omregning af delårsindkomst. Den skattepligtige flytter til udlandet den 31. maj i indkomståret. For perioden 1. januar til 31. maj har vedkommende modtaget en skattepligtig lønindkomst på 150.000 kr. efter AM/SP-bidrag. Desuden har vedkommende bl.a. modtaget en skattepligtig éngangsindtægt på 3.800 kr., der beskattes som personlig indkomst. Endvidere har vedkommende et beskæftigelsesfradrag, der på helårsniveau begrænses til maksimum 7.500 kr. Antal skattepligtsmåneder er 5. Den skattepligtige har ikke valgt reglerne i PSL § 14, stk. 2. Indkomstopgørelse for 1. januar-31. maj 1. Skattepligtig lønindkomst efter ATP, men før AM-bidrag 163.043 2. Skattepligtig lønindkomst efter AM-bidrag: 0,92 x (1) 150.000 3. Engangsindtægt (personlig indkomst) 3.800 4. Renteindtægter (for 1. januar-31. maj) 21.500 5. Fagligt kontingent (for 1. januar-31. maj) 3.200 6. Beskæftigelsesfradrag: 2,5% af (1), max 7.500 4.077 7. Skattepligtig indkomst (2)+(3)+(4)-(5)-(6) 168.023 Delårsindkomst omregnes til helårsindkomst: 8. Personlig indkomst (løbende) (2) x 12/5 360.000 9. Personlig indkomst (éngang) 3.800 10. Personlig indkomst, i alt: (8)+(9) 363.800 11. Kapitalindkomst (4) x 12/5 51.600 12. Fagligt kontingent (5) x 12/5 7.680 13. Beskæftigelsesfradrag (6) x 12/5 = 9.785, dog max 7.500 7.500 14. Ligningsmæssige fradrag, i alt: (12)+(13) 15.180 15. Skattepligtig indkomst på helårsbasis: (10)+(11)-(14) 400.220 Skatteberegning, helårlig: 16. Kommune- og kirkeskat, grundlag: skattepligtig indkomst: 24,26% af [(15)-39.500] 87.510,67 17. Sundhedsbidrag: 8 % af [(15)-39.500] 28.857,60 18. Bundskat, grundlag: Personlig indkomst + positiv nettokapitalindkomst: 5,48% af [(10)+(11) – 39.500] 20.599,32 19. Mellemskat, grundlag: personlig indkomst + positiv nettokapitalindkomst: 6% af [(10)+(11)-272.600] 8.568,00 20. Topskat, grundlag: personlig indkomst+kapitalpensionsindskud+positiv nettokapitalindkomst, 15% af [(10)+(11)-327.200] 13.230,00 Opgørelse af delårsskat. Den beregnede helårsskat nedsættes efter forholdet mellem de delårsbeløb og helårsbeløb, der udgør beregningsgrundlaget for skatten før bundfradrag. 20. Kommune- og kirkeskat: (16) x (7)/(15) 36.739,30 21. Sundhedsbidrag: (17) x (7)/(15) 12.115,18 22. Bundskat: (18) x [(2)+(3)+(4)]/[(10)+(11)] 8.692,97 23. Mellemskat: (19) x [(2)+(3)+(4)]/[(10)+(11)] 3.615,72 24. Topskat: (20) x [(2)+(3)+(4)]/[(10)+(11)] 5.583,10 25. Samlet skat: (20)+(21)+(22)+(23)+(24) 66.746,27 Hvis den skattepligtige i eksempel 7 havde valgt anvendelse af faktiske indkomster i stedet for helårsomregning, dvs. PSL § 14, stk. 2, i stedet for PSL § 14, stk. 1, ville resultatet blive anderledes. Hvis denne i perioden uden fuld skattepligt, dvs. i perioden 1. juni – 31. december, for eksempel havde en personlig indkomst på 100.000 kr., en kapitalindkomst på 32.000 kr. og et ligningsmæssigt fradrag på 1.000 kr., ville den personlige helårsindkomst have udgjort 253.800 kr. [= (2) + (3) + 100.000 kr.], mens den helårlige kapitalindkomst ville have udgjort 53.500 kr. [= (4) + 32.000 kr.], og det helårlige ligningsmæssige fradrag ville have udgjort 8.277 kr. [= (5) + (6) + 1.000 kr.], hvis det samtidig forudsættes, at personen ikke ville have været berettiget til beskæftigelsesfradrag beregnet af indkomst i perioden uden fuld skattepligt. Resultatet ville under disse forudsætninger blive en samlet skat på |
B.7.2 Skatteberegning for gifte personer
| Eksempel 9. Skatteberegning for et ægtepar. Eksemplet illustrerer skatteberegning for et ægtepar, der er samlevende i hele indkomståret, og dette har udgjort et helt år. Ægteparret betaler topskat af den samlede nettokapitalindkomst, og skatterne heraf skal fordeles forholdsmæssigt imellem dem. Ægtefælle 1 Ægtefælle 2 Indkomstoplysninger 1. Lønindkomst efter AM-bidrag 400.000 150.000 2. Indskud på kapitalpension 32.000 3. Personlig indkomst, i alt 368.000 150.000 Kapitalindkomst: 4. Renteindtægter 25.000 15.000 5. Renteudgifter 25.000 20.000 6. Anden kapitalindkomst 13.500 13.500 7. Kapitalindkomst, i alt 13.500 8.500 Ligningsmæssige fradrag 8. Befordring 3.000 1.000 Ekstra befordringsfradrag – 250 9. Fagligt kontingent og beskæftigelsesfradrag 8.000 6.000 10. Ligningsmæssige fradrag, i alt 11.000 7.250 Skattepligtig indkomst 11. Personlig indkomst 368.000 150.000 12. Kapitalindkomst 13.500 8.500 13. Ligningsmæssige fradrag 11.000 7.250 14. Skattepligtig indkomst, i alt 370.500 151.250 Skatteberegning Kommune- og kirkeskat samt sundhedsbidrag: Grundlag: Skattepligtig indkomst (14) 15. Æ1: 24,26% af 370.500 89.883,30 16. Æ2: 24,26% af 151.250 36.693,25 Sundhedsbidrag 17. Æ1: 8% af 370.500 29.640,00 18. Æ2: 8% af 151.250 12.100,00 Bundskat, grundlag: Personlig indkomst + positiv nettokapitalindkomst :(11)+(12) 19. Æ1: 5,48% af (11) + (12) 20.906,20 20. Æ2: 5,48% af (11) + (12) 8.685,80 Mellemskat, grundlag: personlig indkomst+positiv nettokapitalindkomst, (11)+(12). 6% af grundlag over 272.600 kr. 21. Æ1: 6% af (368.000+13.500-272.600-114.100) 0,00 22. Æ2: 6% af (150.000+8.500-272.600 ), dvs. der betales ikke mellemskat. Uudnyttet bundfradrag på 114.100 overføres til Æ1 0,00 Topskat af personlig indkomst+ kapitalpensionsindskud, (11)+(2), efter nedslag for skatteloft, jf. PSL § 7, stk. 4. 23. Æ1: 15% af (368.000+32.000- 327.200) 10.920,00 24. Æ2: 15% af (150.000-327.200), dvs. der betales ikke topskat 0,00 Topskat af samlet positiv nettokapitalindkomst. Beregnes hos Æ1, da Æ1 har størst personlig indkomst m.v. Ægtefællernes samlede nettokapitalindkomst udgør 22.000 kr. 25. Æ1: 15% af (368.000+32.000+22.000-327.200) =14.220,0. For at få ægtefællernes samlede topskat af kapitalindkomst fratrækkes Æ1’s topskat, jf. PSL § 7, stk. 6, (21): 14.220,00-10.920,00=3.300,00. Da begge ægtefæller har positiv nettokapitalindkomst, fordeles skattebeløbet efter forholdet mellem hver enkelt af Æ1’s og Æ2’s kapitalindkomst. 26. Æ1: 3.300,00*13.500/22.000 2.025,00 27. Æ2: 3.300,00*8.500/22.000 1.275,00 28. Samlet indkomstskat før personfradrag 153.374,50 58.754,05 29. Skatteværdi af personfradrag vedr. kommunal indkomstskat og kirkeskat: 24,26% af 39.500 9.582,70 9.582,70 30. Skatteværdi af personfradrag vedr. sundhedsbidrag: 8% af 39.500 3.160,00 3.160,00 31. Skatteværdi af personfradrag vedr. bundskat: 5,48% af 39.500 2.164,60 2.164,60 32. Samlet indkomstskat efter personfradrag: (28)-(29)-(30)-(31) 138.467,20 43.846,75 Eksempel 10. Negativ nettokapitalindkomst og uudnyttet bundfradrag. Ægtefællerne har samlet negativ nettokapitalindkomst. Den ene ægtefælle kan ikke fuldt ud udnytte bundfradraget vedr. mellemskat. Dvs. ikke-udnyttet bundfradrag overføres til den anden ægtefælle. Der skal desuden ske modregning af negativ nettokapitalindkomst mellem ægtefællerne. Ægtefællerne er samlevende i hele indkomståret, og dette har udgjort et helt år. Indkomstopgørelse Ægtefælle 1 Ægtefælle 2 1. Personlig indkomst efter AM-bidrag 400.000 150.000 2. Indskud på kapitalpension 32.000 3. Personlig indkomst i alt 368.000 150.000 Kapitalindkomst 4. Renteindtægter 15.000 5. Renteudgifter 25.000 20.000 6. Anden kapitalindkomst 13.500 13.500 7. Kapitalindkomst, i alt -11.500 8.500 Ligningsmæssige fradrag 8. Befordring 3.000 1.000 Ekstra befordringsfradrag 250 9. Fagligt kontingent og beskæftigelsesfradrag 8.000 6.000 10. Ligningsmæssige fradrag, i alt 11.000 7.250 11. Skattepligtig indkomst (3)+(7)-(10) 345.500 151.250 Skatteberegning 12. Kommune- og kirkeskat: 24,26% af (11) 83.818,30 36.693,25 13. Sundhedsbidrag: 8% af (11) 27.640,00 12.100,00 14. Bundskat: grundlag er her personlig indkomst (ægtefællerne har samlet negativ nettokapitalindkomst, jf. (7)) 368.000 150.000 15. Bundskat: 5,48% af (13) 20.166,40 8.220,00 16. Mellemskat, Æ1: 6% af [(3)-272.600-122.600]. 0,00 17. Mellemskat, Æ2: Da Æ2’s beregningsgrundlag efter modregning af nettokapitalindkomst er under 272.600 kr., jf. B.2.2., betales ingen mellemskat. Æ1’s bundfradrag forhøjes med 272.600-150.000 = 122.600, se (15) 0,00 18. Topskat efter nedslag for skatteloft: 15% af [(3)+(2)-327.200). Der skal ikke beregnes topskat efter PSL § 7, stk. 5, da ægtefællernes samlede nettokapitalindkomst er negativ. 10.920,00 0,00 19. Samlet indkomstskat før personfradrag: (12)+(13)+(15)+(16)+(17) +(18) 142.544,70 57.013,25 20. Skatteværdi af personfradrag vedr. kommunal indkomstskat og kirkeskat: 24,26% af 39.500 9.582,70 9.582,70 21. Skatteværdi af personfradrag vedr. sundhedsbidrag: 8% af 39.500 3.160,00 3.160,00 22. Skatteværdi af personfradrag vedr. bundskat: 5,48% af 39.500 2.164,60 2.164,60 23. Samlet indkomstskat efter personfradrag: (19)-(20)-(21)-(22) 127.637,40 42.105,95 |
B.8 Beregning af ejendomsværdiskat
| Der betales en direkte ejendomsværdiskat, som opkræves sammen med de personlige indkomstskatter. De regler, der gælder vedrørende forfaldstidspunkt, forrentning, procenttillæg, opkrævning, hæftelse og inddrivelse af indkomstskat som fastsat i KSL, finder også anvendelse for ejendomsværdiskatten, jf. EVSL § 15, stk. 1. Det gælder ligeledes bestemmelserne i KSL § 24 A, 1. og 2. pkt., om fordeling af ejendomsværdiskat mellem ægtefæller. Ejendomsværdiskatten fremgår af forskudsopgørelsen og årsopgørelsen. I henhold SL § 4, litra b, 2. pkt, beskattes ejeren af værdien af bolig i egen ejendom. Der skal ikke beregnes lejeværdi af bolig i egen ejendom efter SL’s regler, hvis ejendommen er omfattet af EVSL. Det følger direkte af EVSL § 1, stk. 1, jf. også LL § 15 A. |
B.8.2 Hvem skal betale ejendomsværdiskat?
| Personer som ejer fast ejendom, der er beliggende her i Danmark, og for fuldt skattepligtige efter KSL § 1, skal der også betales ejendomsværdiskat af fast ejendom, der er beliggende i udlandet, på Færøerne eller i Grønland. Er personen efter en indgået DBO hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, skal denne dog kun betale ejendomsværdiskat af fast ejendom beliggende her i Danmark. Personer, der er omfattet af KSL § 3 (Kongen og dennes ægtefælle, medlemmer af det kongelige hus m.v., fremmede staters herværende diplomatiske repræsentanter m.v.), er undtaget fra at betale ejendomsværdiskat Dødsboer skal ikke betale ejendomsværdiskat, men hvis en efterlevende ægtefælle, arving eller legatar under skiftet af et dødsbo, bebor en ejendom eller benytter en fritidsbolig, som den afdøde er blevet ejendomsværdibeskattet af, skal den efterlevende ægtefælle, arving m.v. betale ejendomsværdiskat af ejendommen. jf. EVSL § 1, stk. 3. |
B.8.3 Hvilke ejendomme er omfattet af ejendomsværdiskatteloven?
| De ejendomme, som der skal betales ejendomsværdiskat af, er positivt nævnt i EVSL § 4, og omfatter bl.a. ejendomme, som kun indeholder én selvstændig lejlighed; tofamilieshuse, for hvilke ejendomsværdien efter VURDL § 33, stk. 6, fordeles på ejendommens to selvstændige lejligheder; stuehuse til landbrugsejendomme m.v. med tilhørende grund og have, for hvilke ejendomsværdien og grundværdien efter VURDL § 33, stk. 4, fordeles på ejendommens stuehus m.v. og på den øvrige ejendom; skovbrugsejendomme, for hvilke ejendomsværdien efter VURDL § 33, stk. 7, fordeles på den del af ejendommen, der tjener til bolig for ejeren, og på den øvrige ejendom, ejendomme, som indeholder én eller to selvstændige lejligheder, og som i væsentligt omfang benyttes erhvervsmæssigt, således at ejendomsværdien efter VURDL § 33, stk. 5, fordeles på den del, der tjener til bolig for ejeren, og på den øvrige del af ejendommen, m.fl. |
| Ejendomsværdiskatten for de i B.8.3 nævnte danske ejendomme beregnes på grundlag af den laveste af følgende værdier: Den ejendomsværdi, der er ansat pr. 1. januar 2001 med tillæg af 5% Den ejendomsværdi, der er ansat pr. 1. januar 2002 Den ejendomsværdi, der er ansat pr. 1. oktober i indkomståret |
| Om-, til- eller nybygning m.v. | For ejendomme som nævnt i EVSL § 4, stk. 1, nr. 1-10, hvor der er foretaget om- eller tilbygning, nybygning m.v., og hvor disse ikke er omfattet af vurderingen pr. 1. oktober i året før indkomståret, men af vurderingen pr. 1. oktober i indkomståret, anvendes ansættelsen i året før indkomståret i stedet for ansættelsen pr. 1. oktober i indkomståret, jf. EVSL § 4 a, stk. 2. Hvis en ejendom, hvorpå der er foretaget nybyggeri, ikke vurderes færdigbygget pr. 1. oktober i året før indkomståret, betales der ikke ejendomsværdiskat i indkomståret Har vurderingsmyndighederne foretaget ansættelser efter VURDL § 33, stk. 12-15, jf. EVSL § 4 a, stk. 2, anvendes disse ansættelser fra og med året efter det år, hvor ansættelserne er foretaget, i stedet for ovennævnte ansættelser. For følgende ejendomme opgøres beregningsgrundlaget på en særlig måde: |
| Tofamilieshuse | For ejendomme omfattet af EVSL § 4, stk. 1, nr. 2, udgør beregningsgrundlaget for tofamilieshuse den del af ejendomsværdien, der er henført til ejerens lejlighed, jf. EVSL § 4a, stk. 4. Beregningsgrundlaget udgør herefter den laveste af følgende værdier: Den ejerboligværdi, der er ansat pr. 1. januar 2001 med tillæg af 5% Den ejerboligværdi, der er ansat pr. 1. januar 2002 Den ejerboligværdi, der er ansat pr. 1. oktober i indkomståret |
| Stuehuset til landbrugsejendomme m.v. | For ejendomme omfattet af EVSL § 4a, stk. 1, nr. 3, udgør beregningsgrundlaget kun den del af ejendomsværdien, der er henført til stuehuset m.v. Beregningsgrundlaget udgør herefter den laveste af følgende værdier: Den stuehusværdi, der er ansat pr. 1. januar 2001 med tillæg af 5% Den stuehusværdi, der er ansat pr. 1. januar 2002 Den stuehusværdi, der er ansat pr. 1. oktober i indkomståret |
| Skovbrugsejendomme m.v. | Ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for skovbrugsejendomme, blandede ejendomme med en eller to selvstændige lejligheder, som i væsentligt omfang benyttes erhvervsmæssigt (EVSL § 4, stk. 1, nr. 4 og 5), ejendomme over 5.000 m² omfattet af EVSL § 4, stk. 1, nr. 9, og ejendomme der er samnoteret med en vindmølleparcel (EVSL § 4, stk. 1, nr. 10) , medregnes kun den del af ejendomsværdien, der er henført til ejerens bolig, jf. EVSL § 4a, stk. 4. |
| Lejligheder i udlejningsejendomme m.v. | Beregningsgrundlag for en lejlighed som en eller flere ejere bebor i en udlejningsejendom med 3 til 6 beboelseslejligheder der opfylder betingelserne i EVSL § 4, stk. 1, nr. 6, lejligheder beboet af en eller flere ejere i udlejningsejendomme med 3 til 6 beboelseslejligheder som opfylder betingelserne i EVSL § 4, stk. 1, nr. 7 og lejligheder i ejendomme til helårsbeboelse som opfylder betingelserne i EVSL § 4, stk. 1, nr. 8. er den ejendomsværdi, der er ansat for den lejlighed, som ejeren, henholdsvis deltageren, bebor. |
| Udenlandske ejendomme | For udenlandske ejendomme foreligger der ikke nogen dansk ejendomsvurdering. Beregningsgrundlaget for sådanne ejendomme er den laveste af følgende værdier: handelsværdien pr. 1. januar 2001 handelsværdien pr. 1. januar i indkomståret jf. EVSL § 4a, stk. 5. Hvis der er foretaget om-, til- eller nybygning på ejendommen efter 1. januar 2001, skal værdien heraf tillægges handelsværdien pr. 1. januar 2001. Erhverves ejendommen efter 1. januar 2001 er beregningsgrundlaget handelsværdien på købstidspunktet med tillæg af eventuel værdi af om-, til- og nybygning. Foretager den fremmede stat ejendomsvurderinger, som afspejler handelsværdien, kan en sådan anvendes som udtryk for handelsværdien. Hvis dette ikke er tilfældet, opgøres handelsværdien efter et skøn af den skattepligtige. Dette skøn kan efterprøves af skattemyndighederne ved ligningen. |
| Forskudt indkomstår | Anvender den skattepligtige et andet indkomstår end kalenderåret (forskudt indkomstår), beregnes ejendomsværdiskatten på grundlag af den ejendomsværdi, der er ansat pr. 1. oktober i det kalenderår, som det forskudte indkomstår træder i stedet for, jf. EVSL § 4a, stk. 9. For udenlandske ejendomme anvendes handelsværdien pr. 1. januar. |
| Ejendomsværdiskattesatsen er 10 promille af den del af det opgjorte beregningsgrundlag, der ikke overstiger 3.040.000 kr., og 30 promille af resten, jf. EVSL § 5. Ejendomsværdiskatten opgøres for ejendommen. |
B.8.6 Nedslag i den beregnede ejendomsværdiskat
B.8.6.1 Nedslag for flytning m.v.
| Ved lov nr. 290 af 15. maj 2002 er indført regler om nedslag for ind- eller fraflytning af ejendommen og nedslag, hvis ejendommen har været ubeboelig, for 2002 eller senere indkomstår, jf. EVSL § 11. |
| Nedslag for ind- eller fraflytning | Erhverves en bolig anses ejendommen for at tjene til bolig fra overtagelsesdagen. Hvis indflytning sker senere end overtagelsesdagen, træder indflytningsdagen dog i stedet for overtagelsesdagen. Afstås eller udlejes hele boligen anses ejendommen for at tjene til bolig til og med overtagelsesdagen. Hvis sælgers udflytning sker tidligere end overtagelsesdagen, træder udflytningsdagen i stedet for overtagelsesdagen. Er den erhvervede eller afståede ejendom et sommerhus eller lignende, finder reglerne om ind- eller fraflytning ikke anvendelse. |
| Ubeboelighed | Der gives også nedslag for ejendomsværdiskatten, hvis ejendommen har været ubeboelig. En ejendom har været ubeboelig, hvis den skattepligtige midlertidig har været afskåret fra at benytte boligen f.eks. på grund af reparation efter vandskade eller på grund af hærværk, hvor samtlige installationer og ruder var ødelagt, ejendommens elektricitets-, gas- og vandforsyning har været afbrudt. |
B.8.6.2 Nedslag for ejendomme erhvervet senest 1. juli 1998
| Er ejendommen erhvervet senest den 1. juli 1998, gives der to typer af nedslag i den beregnede ejendomsværdiskat. |
B.8.6.2.1 Ejere senest 1. juli 1998
| Ejere, der senest den 1. juli 1998 har erhvervet ejendommen, har ret til nedslag i ejendomsværdiskatten. Nedslaget beregnes som 2 promille af det beregningsgrundlag, der er nævnt i B.8.4. Det afgørende her er, at køber har erhvervet ret til ejendommen senest den 1. juli 1998, dvs. at både køber og sælger har underskrevet en købsaftale senest denne dato. Ejere af byggegrunde har kun ret til nedslaget, hvis de har indgået en bindende aftale med en entreprenør eller lign. om opførelse af en bolig på grunden senest den 1. juli 1998, jf. TfS 1998, 579. |
| Dødsfald | Nedslaget gives tilsvarende til en efterlevende ægtefælle, som ikke opfylder betingelserne for nedsættelse, og som bliver boende i en ejendom, der har tilhørt den anden ægtefælle. |
B.8.6.2.2 Standardnedslag vedrørende ejendommen
| De nævnte ejere af ejendomme i B.8.6.2.1 har herudover ret til et nedslag i den beregnede ejendomsværdiskat. Nedslaget udgør 4 promille af beregningsgrundlaget, dog maksimalt 1.200 kr. pr. selvstændig lejlighed, jf. EVSL § 7. De ejendomstyper, der er berettiget til nedslaget, er de ejendomme, der er nævnt i EVSL § 4, nr. 1, 3-5, 9 og 10. Det gælder tilsvarende for ejendomme som nævnt i nr. 11. Ejere af ejerlejligheder og ejere af fredede ejendomme, der foretager fradrag for driftsudgifter efter LL§ 15 K, kan ikke omfattes af det nævnte nedslag, jf. EVSL § 7. For tofamilieshuse, jf. EVSL § 4, stk. 1, nr. 2, nedsættes ejendomsværdiskatten for ejendommen med 4 promille af den ejendomsværdi, der er ansat efter EVSL § 4a for hele ejendommen.. Nedslaget beregnes således på grundlag den samlede ejendomsværdi og kan maksimalt udgøre 1.200 kr. pr. selvstændig lejlighed. Hvis ejendommen ejes af én ejer, dvs. der er én ejerboligværdi og den ene lejlighed f.eks. er udlejet, maksimeres nedslaget til 2.400 kr. (2 gange 1.200 kr.). Hvis ejendommen ejes af to ejere i hver sin lejlighed, maksimeres nedslaget til 1.200 kr. for hver ejer. Tofamilieshuse er ejendomme med to selvstændige lejligheder, hvoraf den ene i almindelighed tjener til bolig for ejeren, jf. VURDL § 33, stk. 6. Vurderingsmyndighederne skal for sådanne ejendomme foretage en fordeling af ejendomsværdien på hver af de to selvstændige lejligheder. Ejendomme, som indeholder to selvstændige lejligheder og som i uvæsentligt omfang benyttes erhvervsmæssigt, behandles som tofamilieshuse. Er den erhvervsmæssige benyttelse derimod væsentlig, dvs. med en vurdering på 25 pct. erhverv eller mere efter VURDL § 33, stk. 5, dvs. blandede ejendomme som tjener til bolig for ejeren og tillige anvendes erhvervsmæssigt i væsentligt omfang, beregnes der efter tilsvarende regler, som gælder for énfamilieshuse. Beregningsgrundlaget omfatter dog kun den del af ejendomsværdien, der af vurderingsmyndighederne er henført til ejerens bolig. For tofamilieshuse, som er beliggende i udlandet, på Færøerne eller i Grønland, nedsættes ejendomsværdiskatten dog med 4 promille af handelsværdien pr. 1. januar i indkomståret, maksimeret til 1.200 kr. pr selvstændig lejlighed. |
| Begge typer nedslag, som nævnt i B.8.6.2.1 og B.8.6.2.2, bortfalder som udgangspunkt ved efterfølgende ejerskifte. Ejerskift mellem ægtefæller anses ikke som ejerskift, der medfører bortfald af nedslag, jf. EVSL § 6, stk. 1 og § 7. Ejes ejendommen eksempelvis i sameje mellem to ægtefæller, og var begge ægtefællerne ejere pr. 1. juli 1998, anses det ikke for ejerskifte, hvis den ene ægtefælle overtager hele ejendommen f.eks. i forbindelse med dødsfald, skilsmisse mv. Ægtefællen får i dette tilfælde fuldt nedslag på grundlag af hele beregningsgrundlaget. Tilsvarende gælder i øvrige samejetilfælde. |
| Dødsfald | En efterlevende ægtefælle, der bliver boende i en ejendom, der har tilhørt den anden ægtefælle, vil i alle tilfælde kunne succedere i nedslagene, jf. EVSL § 6, stk. 2 og § 7. Det gælder også selv om ægtefællen ikke var ejer pr. 1. juli 1998. Det er en betingelse, at ægtefællerne ikke var separerede ved dødsfaldet. Selv om den efterlevende ægtefælle indgår nyt ægteskab, ophører retten til at succedere i nedslagene ikke. Den efterlevende ægtefælle behøver ikke selv at opfylde betingelsen. |
| Alle, der har skattepligtige ejendomme, skal som udgangspunkt betale ens ejendomsværdiskat, evt. med nedslag efter EVSL § 6 og 7, jf. ovenfor. For alderspensionister gælder der et særligt nedslag, jf. EVSL § 8. Personer, der inden udgangen af indkomståret er fyldt 65 år, får et nedslag i den beregnede ejendomsværdiskat på 4 promille af beregningsgrundlaget, dog maksimalt 6.000 kr. for helårshuse, herunder fritidsboliger der har helårstilladelse, og 2.000 kr. for sommerhuse. Afgår den ene ægtefælle ved døden, indtræder den anden ægtefælle i nedslaget, selv om denne ikke opfylder aldersbetingelsen. Det er en betingelse, at ægtefællerne ikke var separerede ved dødsfaldet. Hvis den efterlevende ægtefælle gifter sig igen, bortfalder retten til at indtræde i nedslaget. Retten ophører det første indkomstår efter ægteskabets indgåelse. Nedslaget for alderspensionister er indkomstafhængigt og reguleres efter EVSL § 10, jf. B.8.6.5 |
| Begrænset skattepligtige | Personer, der er hjemmehørende i udlandet, herunder efter en indgået DBO, er ikke berettigede til nedslaget. |
| I EVSL findes der i § 9 og 9a regler for, hvor meget ejendomsværdiskatten kan stige fra det ene år til det andet p.g.a. stigninger i ejendomsvurderingen. |
B.8.6.4.1 Stigningsbegrænsning for pensionister m.v.
| Reglen i EVSL § 9 gælder for følgende personer: Skattepligtige, der inden udgangen af indkomståret er fyldt 65 år, jf. B.8.6.3. Skattepligtige, der inden udgangen af indkomståret er fyldt 60 år og efter lov om social pension modtager eller får forskud på førtidspension eller modtager invaliditetsydelse med bistands- eller plejetillæg. Skattepligtige, der inden indkomstårets udgang modtager efterløn, jf. lov om arbejdsløshedsforsikring m.v. Skattepligtige, der ved indkomstårets udløb er samlevende med en ægtefælle, der falder ind under en af de tre nævnte kategorier. Ejendomsværdiskatten kan efter EVSL § 9 ikke stige med mere end 500 kr. fra det ene år til det andet, men den kan dog altid stige med 20 pct. nedsat med 900 kr. Beregningsmæssigt kan ejendomsværdiskatten som opgjort efter § 5-8 ikke stige med mere end 500 kr. i forhold til ejendomsværdiskatten for det forudgående indkomstår, således som den er opgjort efter § 5-8 og § 9, stk. 1, eller §§ 9 a og 9b, jf. nedenfor. Nedsættelsen kan dog højst ske til et beløb svarende til det forudgående indkomstårs ejendomsværdiskat beregnet efter §§ 5-8 og § 9, stk. 1, eller §§ 9 a og 9b, jf. nedenfor, forhøjet med 20 pct. nedsat med 900 kr. Stigningsbegrænsningsreglen finder anvendelse før en eventuel reduktion i pensionistnedslaget i EVSL § 8 som følge af høje indtægter, se B.8.6.5. Derved sikres, at en eventuel stigning af ejendomsværdiskatten, der skyldes ændrede indtægtsforhold i forhold til det forudgående år, ikke omfattes af stigningsbegrænsningsreglen i § 9. Hvis den skattepligtige i indkomståret er berettiget til pensionistnedslaget på 4 promille, jf.B.8.6.3, men ikke har haft ret til nedslaget i det forudgående indkomstår, begrænses ejendomsværdiskatten i forhold til det forudgående indkomstårs ejendomsværdiskat nedsat med pensionistnedslaget. Reglen sikrer, at den skattepligtige ikke afskæres fra at få begrænset ejendomsværdiskatten, idet den skattepligtige typisk har betalt en højere ejendomsværdiskat i det forudgående indkomstår, da denne på dette tidspunkt ikke har været berettiget til pensionistnedslaget. Situationen vil f.eks. forekomme, når den skattepligtige eller dennes ægtefælle fylder 65 år, jf. dog B.8.6.3. Personer, som efter en indgået DBO anses som hjemmehørende i udlandet, får ikke pensionistnedslaget. For disse skattepligtige finder begrænsningsreglen i § 9 derfor anvendelse uden hensyn til dette nedslag. |
B.8.6.4.2 Stigningsbegrænsning for ikke-pensionister m.v.
| For den personkreds, der ikke er nævnt i B.8.6.4.1, er der i EVSL § 9a fastsat en grænse for, hvor meget ejendomsværdiskatten kan stige fra det ene år til det andet. Ejendomsværdiskatten kan efter denne regel højst stige med 2.400 kr. fra det ene år til det andet, dog altid med 20 pct. Beregningsmæssigt kan ejendomsværdiskatten som opgjort efter EVSL §§ 5 – 7 maksimalt stige med 2.400 kr. i forhold til ejendomsværdiskatten for det forudgående år som opgjort efter §§ 5- 7 og § 9 a, stk. 1 og 9b. Nedsættelsen efter § 9 a kan dog højst ske til et beløb svarende til det forudgående indkomstårs ejendomsværdiskat, beregnet efter § 5 – 7 og § 9 a og 9b, forhøjet med 20 pct. Det betyder, at ejendomsværdiskatten altid kan stige med 20 pct. fra år til år. Hvis den skattepligtige i det forudgående indkomstår har været omfattet af § 9, f.eks. ved at den skattepligtige i det ene år er efterlønsmodtager og det følgende år måtte have genoptaget sin erhvervsaktivitet i et omfang, som afskærer retten til efterløn, begrænses ejendomsværdiskatten efter § 9 a i forhold til ejendomsværdiskatten for det forrige år beregnet efter §§ 5- 7 og § 9, stk. 1. Det gælder også, hvor den skattepligtige i det forudgående indkomstår tillige har fået pensionistnedslaget, fordi den skattepligtige på dette tidspunkt har været gift med en alderspensionist, eller den efterlevende ægtefælle har succederet i pensionistnedslaget. Ejendomsværdiskatten for indkomståret begrænses således i forhold til ejendomsværdiskatten for forrige år uden det beregnede pensionistnedslag for dette år. Det sikrer, at ejendomsværdiskatten for indkomståret begrænses i forhold til et sammenligneligt beløb. |
B.8.6.4.3 Oversigt over sammenligningsgrundlag
| Sammenligningsgrundlag | Betydningen af den ændrede personstatus fra det ene til det andet år for opgørelsen af det forudgående års ejendomsværdiskat, dvs. sammenligningsgrundlag for året før indkomståret, jf. også B.8.6.4.2, kan sammenfattes i følgende tabeller: Tabel 1: Fuld skattepligtig i begge år: Opgørelse af sammenligningsgrundlag for året før indkomståret. I året før indkomståret var personen blevet beregnet som: I indkomståret er personen beregnet som: Almindelig: §§5-7, § 9a og 9b 60-årig førtidspensionist eller efterlønsmodtager: §§5-7, § 9 og 9b Alderspensionist: §§5-7, §8 og § 9 og § 9b Almindelig: §§5-7 og § 9a og 9b §§5-7 og § 9a og 9b §§5-7 og § 9a og 9b §§5-7 og § 9a og 9b. Herefter fradrages § 8 60-årig førtidspensionist eller efterlønsmodtager: §§5-7 og §9 og 9b §§5-7 og §9 og § 9b §§5-7 og §9 og § 9b §§5-7 og §9 og § 9b. Herefter fradrages § 8 Alderspensionist eller efterlevende: §§5-7, §8 og §9 og § 9b §§5-7, §8 og §9 og § 9b. Herefter tillægges § 8 §§5-7, §8 og §9 og § 9b. Herefter tillægges § 8 §§5-7, §8 og § 9 og § 9b Tabel 2: Fuld skattepligtig i året før indkomståret og begrænset skattepligtig i indkomståret: Opgørelse af sammenligningsgrundlag. I året før indkomståret var personen fuld skattepligtig og blevet beregnet som: I indkomståret er personen begrænset skattepligtig og beregnet som: Almindelig: §§5-7 og § 9a og § 9b 60-årig førtidspensionist eller efterlønsmodtager: §§5-7 og § 9 og § 9b Alderspensionist: §§5-7 og § 9 og § 9b Almindelig: §§ 5-7 og § 9a og § 9b §§ 5-7 og § 9a og § 9b §§ 5-7 og § 9a og § 9b §§ 5-7 og § 9a og § 9b 60-årig førtidspensionist eller efterlønsmodtager: §§5-7 og § 9 og § 9b §§ 5-7 og § 9 og § 9b §§ 5-7 og § 9 og § 9b §§ 5-7 og § 9 og § 9b Alderspensionist eller efterlevende: §§5-8 og § 9 og § 9b §§5-8 og § 9 og § 9b. Herefter tillægges § 8 §§5-8 og § 9 og § 9b. Herefter tillægges§ 8 §§5-7, §8 og § 9 og § 9b. Herefter tillægges § 8 Tabel 3: Begrænset skattepligtig i året før indkomståret og fuld skattepligtig i indkomståret I året før indkomståret var personen begrænset skattepligtig og blevet beregnet som: I indkomståret er personen blevet fuld skattepligtig og beregnet som Almindelig: §§5-7 og § 9a og § 9b 60-årig førtidspensionist eller efterlønsmodtager: §§5-7 og § 9 og § 9b Alderspensionist: §§5-7, § 8 og § 9 og § 9b Almindelig: §§ 5-7 og § 9a og § 9b §§ 5-7 og § 9a og § 9b §§ 5-7 og § 9a og § 9b §§ 5-7 og § 9a og § 9b. Herefter fradrages § 8 60-årig førtidspensionist eller efterlønsmodtager: §§5-7 og § 9 og § 9b §§5-7 og § 9 og § 9b §§5-7 og § 9 og § 9b §§5-7 og § 9 og § 9b. Herefter fradrages § 8 Alderspensionist eller efterlevende: §§5-7 og §9 og § 9b §§5-7 og §9 og § 9b §§5-7 og §9 og § 9b §§5-7 og §9 og § 9b. Herefter fradrages § 8 |
B.8.6.4.4 Bortfald af stigningsbegrænsningsreglerne
| Ejerskift | Begrænsningsreglerne bortfalder ved ejerskifte for så vidt angår den pågældende ejendom. Køber overtager således ikke sælgers begrænsede ejendomsværdiskat, men betaler fuld (forholdsmæssig) ejendomsværdiskat for det år, hvor køber erhverver ejendommen. Begrænsningsreglerne for boligen finder først anvendelse året efter for den nye ejer. Nedsættelsen bortfalder dog ikke ved ejerskifte mellem ægtefæller. Forskydninger i ejerforholdet mellem ægtefællerne udløser således ikke den fulde ejendomsværdiskat. Det gælder også ved skilsmisse og dødsfald, hvor den ene ægtefælle overtager hele ejendommen. Det betyder, at skilsmisse/dødsfald ikke udløser den fulde ejendomsværdiskat, og på den anden side, at den skattepligtige fremover omfattes af den almindelige begrænsningsregel efter § 9 a. |
| Dødsfald | Den efterlevende ægtefælle kan under alle omstændigheder være omfattet af begrænsningsreglen for pensionister m.v. i § 9 under betingelse af, at ægtefællerne ikke var separerede ved dødsfaldet, jf. EVSL § 9, stk. 3. I denne situation bliver den efterlevende ægtefælles ejendomsværdiskat således også fremover begrænset efter den gunstigere begrænsningsregel for pensionister m.v., uanset at den pågældende ikke selv opfylder betingelserne for begrænsning efter reglen. Hvis den efterlevende ægtefælle gifter sig igen, bortfalder retten til at indtræde i retten til begrænsning. Retten ophører det første indkomstår efter ægteskabets indgåelse. |
| Ombygning | Undergår en ejendom en kraftig stigning i vurdering som følge af ombygning finder begrænsningsreglen ikke anvendelse, hvis ombygningen medfører, at forskelsværdien stiger mere end 100 pct. i forhold til året før. Forskelsværdien opgøres som forskellen mellem ejendommens grundværdi og ejendomsværdien. |
| Ejerlejligheder | Der beregnes ikke stigningsbegrænsning for ejerlejligheder, der i året forud for indkomståret er frigjort for lejemål. |
| Ej vurderet som helt eller delvis benyttet beboelse | Begrænsningsreglerne finder ikke anvendelse, hvis ejendommen ved vurderingen 1. oktober i året forud for indkomståret ikke har været vurderet som helt eller delvis benyttet til beboelse. For dette år betales der således fuld ejendomsværdiskat, evt. med pensionistnedslag. Vurderingsrådet træffer i forbindelse med vurderingen af ejendomme omfattet af EVSL § 4a, stk. 2 og 3, afgørelse om, hvorvidt en nybygning er færdigbygget, som er det tidspunkt, hvor ejendommen kan anvendes som bolig, jf. VURDL § 33, stk. 1. Reglerne i EVSL § 9 og § 9 a anvendes før evt. nedsættelse efter EVSL § 11, stk. 1 og 2. Dvs. inden der sker nedslag i ejendomsværdiskatten som følge af, at ejendommen ikke har været i den skattepligtiges besiddelse og rådighed i hele det pågældende indkomstår, henholdsvis når der er sket en delvis erhvervsmæssig udlejning af ejendommen, uden at det har berettiget til vurderingsfordeling efter VURDL 33, stk. 5. Begrænsningsreglerne anvendes også før eventuelle fradrag for udenlandske betalte skatter efter EVSL § 12. |
B.8.6.4.5 Fastlåst stigningsbegrænsning
| Pensionister m.v. omfattet af EVSL § 9 | I henhold til EVSL § 9b skal den del af ejendomsværdiskatten for 2002 beregnet efter §§ 5-8, der overstiger ejendomsværdiskatten beregnet efter §§ 5-9 for samme år, fradrages i ejendomsværdiskatten for den pågældende ejendom fra og med indkomståret 2003. Fradragsbeløbet udgør stigningsbegrænsningen for skattepligtige pensionister m.v., der ejede ejendommen i 2002, og hvor stigningen i ejendomsværdiskatten for 2002 i forhold til 2001 blev begrænset i henhold til EVSL § 9, stk. 2. Skattepligtige, der har erhvervet ejendommen i indkomstår 2003 eller senere indkomstår har ikke ret til dette fradrag, medmindre erhvervelsen – ejerskiftet – er sket mellem ægtefæller. |
| Personer omfattet af EVSL § 9a | I henhold til EVSL § 9b skal den del af ejendomsværdiskatten for 2002 beregnet efter §§ 5-7, der overstiger ejendomsværdiskatten beregnet efter §§ 5-7 og § 9a for samme år, fradrages i ejendomsværdiskatten for den pågældende ejendom fra og med indkomståret 2003. Fradragsbeløbet udgør stigningsbegrænsningen for skattepligtige ikke- pensionister, der ejede ejendommen i 2002, og hvor stigningen i ejendomsværdiskatten for 2002 i forhold til 2001 blev begrænset i henhold til EVSL § 9a, stk. 2. Skattepligtige, der har erhvervet ejendommen i indkomstår 2003 eller senere indkomstår har ikke ret til dette fradrag, medmindre erhvervelsen – ejerskiftet – er sket mellem ægtefæller |
B.8.6.5 Reduktion af pensionistnedslaget
| Fylder en person 65 år inden udgangen af indkomståret, jf. B.8.6.3, får personen et nedslag i den beregnede ejendomsværdiskat på 4 promille af beregningsgrundlaget, dog maksimalt 6.000 kr. for helårshuse og 2.000 kr. for sommerhuse, jf. B.8.6.2. Nedslaget er indkomstafhængigt og reduceres efter EVSL § 10 med en helårsindkomst over en vis størrelse. |
| Enlige | Helårsindkomst opgøres som summen af ejerens personlige indkomst som opgjort efter PSL § 3 positiv nettokapitalindkomst efter PSL § 4 positiv aktieindkomst bortset fra udbytteindkomst op til 5.000 kr., hvori der er indeholdt endelig udbytteskat. |
| Ægtepar | For ægtefæller, der er gift og samlevende ved indkomstårets udgang, opgøres helårsindkomsten som summen af : ægtefællernes samlede personlige indkomst som opgjort efter PSL § 3 ægtefællernes samlede positive nettokapitalindkomst efter PSL § 4 ægtefællernes samlede positive aktieindkomst bortset fra udbytteindkomst op til 10.000 kr., hvori der er indeholdt endelig udbytteskat. |
| Det følger af EVSL § 11, at ejendomsværdiskatten opgøres på helårsbasis efter §§ 5-10, dvs. B.8.5-B.8.6, for hele ejendommen. Har ejendommen ikke tjent til bolig for den skattepligtige i hele indkomståret, nedsættes den beregnede helårlige ejendomsværdiskat forholdsmæssigt. Det kan f.eks. være tilfældet i det år, hvor ejendommen afstås og fraflytning sker inden ejendommen er solgt, eller udlejes. Det forholdsmæssige nedslag beregnes på grundlag af et indkomstår på 360 dage og 30 dage i hver kalendermåned. Når ejendommen udlejes enten en del af året – f.eks. sommerhusudlejning – eller hvis en del af ejendommen udlejes, f.eks. værelsesudlejning, vil ejendomsværdiskatten som udgangspunkt skulle nedsættes forholdsmæssigt. Det er tilfældet, når den skattepligtige bruger regnskabsmæssig opgørelse, jf. LL§ 15 O, stk. 2, og § 15 P, stk. 3. Hvis den skattepligtige derimod bruger den standardiserede metode ved delvis udlejning af en ejerbolig efter LL § 15 O, stk. 1, eller § 15 P, stk. 1 og 2, skal der betales ejendomsværdiskat af hele ejendommen. Hvad angår LL § 15 P er loftet for skattefrie lejeindtægter 1 1/3 pct. af ejendomsværdien, dvs. beregningsgrundlaget efter EVSL § 4a, stk. 1, dog er lejeindtægt op til 24.000 kr. skattefrit. For blandede ejendomme, hvor vurderingsmyndighederne har foretaget en fordeling mellem privat og erhvervsmæssig benyttelse efter VURDL § 33, stk. 5, er det kun boligdelen, der indgår i beregningsgrundlaget. Har vurderingsmyndighederne ikke foretaget vurderingsfordeling, udgør hele ejendommen beregningsgrundlaget. I disse tilfælde nedsættes ejendomsværdiskatten efter et skøn, svarende til den erhvervsmæssige del af benyttelsen. Begrundelsen herfor er, at det erhvervsmæssigt benyttede lokale ikke står til rådighed for ejeren. |
| Fuldt skattepligtige personer skal betale ejendomsværdiskat af ejendomme, der er beliggende i udlandet. I relation til DBO har ejendomsværdiskatten status som en formueskat, og har Danmark indgået en DBO, der omfatter formueskatter, vil ejendomsværdiskatten enten helt bortfalde (exemption) eller skulle reduceres med evt. udenlandsk ejendomsskat (creditmetoden). Er ejendommen ikke beliggende i en overenskomststat, vil der kun kunne gives creditnedslag efter EVSL § 12 for betalte udenlandske ejendomsskatter, der efter sin art svarer til ejendomsværdiskatten. Nedslaget kan dog ikke overstige den beregnede ejendomsværdiskat. Egentlige jordskatter, der svarer til den kommunale grundskyld, svarer ikke til ejendomsværdiskatten. Er der flere ejendomme i udlandet, lempes der ejendom for ejendom. Hvis den udenlandske stat opkræver indkomstskat af bolig i form af skat af lejeværdi af egen bolig eller af faktiske lejeindtægter, vil der kun kunne gives nedslag for sådanne indkomstskatter af eventuelle faktiske lejeindtægter i Danmark, enten efter en DBO eller efter LL§ 33. |
| Bebor den skattepligtige selv en ejendom, som ejes i sameje med andre, betales kun ejendomsværdiskat af den del af ejendommen, som svarer til den skattepligtiges ejerandel af ejendommen. Ejendomsværdiskatten for ejendommen beregnes, som om de(n) skattepligtige var eneejer af ejendommen, hvorefter der betales ejendomsværdiskat af den andel, vedkommende ejer. Kun samejere, der anses at benytte ejendommen, betaler ejendomsværdiskat. Øvrige ejere vil efter de almindelige regler blive beskattet af de faktiske lejeindtægter eller en skønsmæssig lejeværdi svarende til markedslejen. For ejere af tofamilieshuse, jf. EVSL § 4a, stk. 4, betales ejendomsværdiskat af den del af ejendomsværdien, der er henført til ejerens lejlighed, dvs. af ejerboligværdien. Ejes lejligheden af flere ejere, betales der ejendomsværdiskat af den andel, som vedkommende ejer af lejligheden. |
| Dødsboer er ikke omfattet af EVSL. Det følger af EVSL § 15, stk. 2, at en afdød persons foreløbige betalinger af ejendomsværdiskat, som forfaldt før dødsfaldet, er endelige for det indkomstår, hvori dødsfaldet har fundet sted. Hvis boet er sluttet ved boudlæg i medfør af DSL § 18, er foreløbige betalinger af ejendomsværdiskat vedrørende indkomstår, der ligger forud for det indkomstår, hvori dødsfaldet har fundet sted, og som forfaldt før dødsfaldet, endelige. Er der ikke betalt foreløbig ejendomsværdi eller opstået krav vedrørende skyldig ejendomsværdiskat for indkomstår, der ligger forud for det indkomstår, hvori dødsfaldet har fundet sted, finder reglerne om efterbetaling og hæftelse m.v. i DBSL § 87, stk. 1-3 og 5, og § 88, stk. 1-3 og 5, anvendelse. |
B.8.11 Negativ ejendomsværdiskat
| Den endelige ejendomsværdiskat kan mindst være 0 kr. Bliver den beregnede endelige ejendomsværdiskat negativ, ansættes ejendomsværdiskatten til 0 kr. En eventuel negativ beregnet ejendomsværdiskat kan ikke modregnes i positiv ejendomsværdiskat for den skattepligtiges øvrige skattepligtige ejendomme. Det følger af, at ejendomsværdiskatten skal opgøres for hver ejendom, og der er ikke hjemmel til modregning. Sammenligningsgrundlaget, jf. B.8.6.4.3, må ligeledes ikke være negativt ved beregning af stigningsbegrænsningen, således at den helårlige ejendomsværdiskat kan stige fra 0 kr. op til 500 kr. (for pensionister m.v.) eller 2.400 kr. (for ikke-pensionister m.v.), før en eventuel nedsættelse efter EVSL §§ 9 og 9 a kan ske. |
| Beregningsrækkefølgen | Rækkefølgen i beregning af ejendomsværdiskatten er fastlagt entydigt i EVSL § 3, således at ejendomsværdiskatten opgøres som beregningsgrundlaget efter EVSL § 4a, stk. 1-6, ganget med skattesatserne i § 5. Herefter gives der fradrag for nedslag efter §§ 6-8 begrænset efter §§ 9, 9 a og 9 b og med tillæg efter § 10 samt med nedslag efter §§ 11 og 12. Den helårlige ejendomsværdiskat opgøres efter EVSL §§ 5-10. Herefter beregnes den skattepligtiges andel af ejendomsværdiskatten efter EVSL § 13, hvis ejendommen ejes i sameje med andre. |
B.8.13 Eksempel på beregning af ejendomsværdiskat
| Eksempel 11. Beregning af ejendomsværdiskat. Den skattepligtige er alderspensionist i indkomståret. Ejendommen er erhvervet senest 1.7.1998 med en ejerandel på 100%. Den skattepligtige havde en faktisk indkomst, jf. B.8.6.5, der oversteg indkomstgrænsen for reduktion af pensionistnedslaget med 60.000 kr. Ejendomsværdi pr. 1/1 2001 + 5%, pr. 1/1 2002 og pr. 1/10 2007 var henholdsvis på 2.100.000 kr., 2.300.000 kr. og 2.400.000 kr. Ejendomsværdiskat 1. § 5: 10 promille af 2.100.000 21.000 2. § 6:Nedslag for erhvervet senest 1.7.1998: 2 promille af 2.100.000 -4.200 3. § 7: Standardnedslag: 4 promille af 2.100.000, max. 1.200 -1.200 4. § 8: Pensionistnedslag: 4 promille af 2.100.000, max. 6.000 -6.000 5. Helårlig ejendomsværdiskat før stigningsbegrænsning 9.600 6. § 9b: Nedsættelsesbeløb fra 20025) 8.100 7. § 9: Helårlig ejendomsværdiskat efter stigningsbegrænsning: (5) – (6) 1.500 8. § 10: Reduktion af pensionistnedslaget: 5% af 60.000 kr., maksimalt 6.000 kr. jf. (4) 3.000 9. Endelig ejendomsværdiskat for 2007: (7) + (8) 4.500 5) Nedslaget forudsætter, at ejendommen var ejet i 2002, og at der ved beregningen af ejendomsværdiskatten for 2002 blev beregnet stigningsbegrænsning som følge af stigning i ejendomsværdien i 2002 i forhold til 2001. |
C Underskud. Anvendelse og fremførsel
| Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, personlige indkomst og aktieindkomst kan der undertiden opstå underskud i den skattepligtige indkomst, personlige indkomst samt aktieindkomst. Negativ indkomst kan f.eks. forekomme som følge af, at den skattepligtige i et indkomstår har numerisk større fradrag end indkomst. Reglerne om den skattemæssige behandling af underskud for personer findes i PSL § 13 og VSL § 13. Underskud i aktieindkomst er reguleret i PSL § 8a. Herudover er reglerne beskrevet i LV, A.A.2.3, D.B.4.2, D.B.8.3 og D.C.3.5. |
C.2 Underskudsreglerne i PSL § 13
C.2.1 Underskud i skattepligtig og personlig indkomst
| PSL § 13 omfatter de underskud, der kan fremkomme ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst og ved opgørelsen af den personlige indkomst. |
C.2.1.1 Underskud i skattepligtig indkomst – enlige personer
| Underskud i skattepligtig indkomst skal efter § 13, stk. 1, så vidt muligt modregnes med skatteværdien i bund-, mellem- og topskat samt skat af aktieindkomst over progressionsgrænsen i § 8 a på Omregning af underskud i skattepligtig indkomst til skatteværdi og fra skatteværdi tilbage til negativ skattepligtig indkomst sker på basis af satserne for de kommunale skatter og (for medlemmer af folkekirken) kirkeskat Hvis der herefter er et resterende underskud, omregnes det til skatteværdi og fratrækkes i årets beregnede bund-, mellem- og topskatter samt skat af aktieindkomst over progressionsgrænsen i PSL § 8 a, stk 1. og 2. Modregningen i de nævnte skatter sker i nævnte rækkefølge. |
C.2.1.2 Underskud i skattepligtig indkomst – samlevende ægtefæller
| Nedenstående regler anvendes for skattepligtige, der er samlevende med en ægtefælle ved indkomstårets udløb. Efter PSL § 13, stk. 2, skal underskud i skattepligtig indkomst modregnes med skatteværdien i den skattepligtiges øvrige beregnede skatter for det pågældende indkomstår efter samme regler som de ovenfor beskrevne. Hvis der efter denne modregning er en overskydende negativ skatteværdi, skal denne omregnes til negativ skattepligtig indkomst og modregnes i den anden ægtefælles positive skattepligtige indkomst for samme indkomstår. I det omfang sådan modregning ikke kan ske, modregnes skatteværdien af det uudnyttede underskud i ægtefællens beregnede skatter i den ovennævnte rækkefølge. Modregning sker, før ægtefællens egne uudnyttede underskud fra tidligere indkomstår fremføres. Hvis der efter disse modregninger fortsat resterer et uudnyttet underskud, omregnes dette og fremføres til fradrag i den skattepligtige indkomst for de følgende indkomstår. Hvis ægtefællen ligeledes har uudnyttet underskud vedrørende tidligere indkomstår, modregnes ægtefællens egne underskud først, dvs. at der i tilfælde, hvor begge ægtefæller har underskud fra tidligere år, skal modregnes først med eget underskud, før der kan ske overførsel og modregning af underskud fra den anden ægtefælle.. Skal skatteværdien af underskud modregnes hos den anden ægtefælle, beregnes skatteværdien med denne ægtefælles skatteprocenter. Ægtefæller kan f.eks have forskellige skatteprocenter, hvis de bor i hver sin kommune, men de kan være samlevende i skattemæssig forstand, eller hvis kun den ene er medlem af folkekirken, eller de er blevet gift og flyttet sammen efter 5. september året forud indkomståret. |
| Indkomst, der beskattes i udlandet | Ved overførsel af underskud mellem ægtefæller ses der ved opgørelsen af ægtefællernes skattepligtige indkomster bort fra personlig indkomst, der beskattes i udlandet og ikke her i landet, jf. PSL § 13, stk. 5. Bestemmelsen gælder dog ikke for indkomst, hvor skatten af indkomsten nedsættes i henhold til LL § 33 A eller §5 eller § 8 i lov om beskatning af søfolk. En ægtefælles underskud skal ikke modregnes i den anden ægtefælles udenlandske indkomst. Det er alene ved overførsel af underskud mellem ægtefæller, at der ses bort fra udenlandsk personlig indkomst efter § 13, stk. 5, og ikke ved fremførsel af underskud hverken for den ægtefælle, der har den udenlandske indkomst, eller for den anden ægtefælle. Ved opgørelsen af, om en ægtefælle har underskud, der kan overføres til den anden ægtefælle, ses der bort fra udenlandsk personlig indkomst, for hvilken der kan opnås skattefritagelse eller skattelempelse i henhold til en DBO eller LL § 33. Det er uden betydning, om en skattefritagelse i DBO beror på en exemption- eller creditlempelse. Den udenlandske indtægt, der kan bortses fra, er nettoindtægten, dvs. bruttoindtægten reduceret med f.eks. fradrag for arbejde i udlandet. Dette er præciseret i selve lovteksten i PSL § 13, stk. 5, hvorefter den personlige indkomst reduceres med fradragsberettigede udgifter, der vedrører denne indkomst, uanset om de pågældende udgifter er omfattet af reglerne i PSL § 3, stk. 2, om fradrag i personlig indkomst. Det ved lov nr. 442 af 10. juni 2003 indførte beskæftigelsesfradrag er ikke et fradrag for udgifter forbundet med selve erhvervelsen af indkomsten, og det betyder, at beskæftigelsesfradraget ikke i noget tilfælde skal fragå i noget omfang i den personlige indkomst, der bortses fra. |
C.2.2 Underskud i personlig indkomst
| Er den personlige indkomst negativ, modregnes den i indkomstårets positive kapitalindkomst, inden beregningsgrundlaget for bund-, mellem- og topskat opgøres, jf. PSL § 13, stk. 3. Et herefter resterende negativt beløb fremføres til modregning, først i kapitalindkomst og derefter i personlig indkomst med tillæg af heri fradragne og ikke medregnede beløb omfattet af beløbsgrænsen i PBL § 16, stk. 1.. Underskud i personlig indkomst kan kun fremføres i det omfang den negative personlige indkomst ikke kan modregnes i den positive nettokapitalindkomst og personlige indkomst med tillæg af heri fradragne og ikke medregnede beløb omfattet af beløbsgrænsen i PBL § 16, stk. 1, for et tidligere indkomstår. Modregningen af negativ personlig indkomst nedsætter således ikke den skattepligtige indkomst i fremførselsårene, men har alene betydning for beregningen af bund-, mellem- og topskatterne. |
| Underskud i den personlige indkomst-Samlevende ægtefæller | Nedenstående regler anvendes for skattepligtige, der er samlevende med en ægtefælle ved indkomstårets udløb. Efter § 13, stk. 4, skal negativ personlig indkomst så vidt muligt modregnes i den anden ægtefælles positive personlige indkomst med tillæg af heri fradragne og ikke medregnede beløb omfattet af beløbsgrænsen i PBL § 16, stk. 1 (kapitalpensionsindskud m.v.). Modregning skal ske inden opgørelsen af beregningsgrundlagene for bund-, mellem- og topskat. Et overskydende negativt beløb skal derefter modregnes i ægtefællernes samlede positive nettokapitalindkomst i indkomståret. Har begge ægtefæller positiv kapitalindkomst, modregnes der fortrinsvis i den skattepligtiges kapitalindkomst, og først derefter i den anden ægtefælles nettokapitalindkomst. Herefter beregnes ægtefællernes bund-, mellem- og topskatter. Modregning sker før ægtefællens egne uudnyttede underskud fra tidligere indkomstår fremføres. Et eventuelt herefter resterende underskud fremføres til fradrag for de følgende indkomstår. I de enkelte indkomstår modregnes underskuddet først i ægtefællernes samlede positive nettokapitalindkomst, derefter i den skattepligtiges personlige indkomst med tillæg af heri fradragne og ikke medregnede beløb omfattet af beløbsgrænsen i PBL § 16, stk. 1 (kapitalpensionsindskud m.v.), og til sidst i den anden ægtefælles personlige indkomst med tillæg af heri fradragne og ikke medregnede beløb omfattet af beløbsgrænsen i PBL § 16, stk. 1. Hvis ægtefællen ligeledes har uudnyttet underskud vedrørende tidligere indkomstår, modregnes ægtefællens egne underskud først, dvs. at der i tilfælde, hvor begge ægtefæller har underskud fra tidligere år, skal modregnes først med eget underskud, før der kan ske overførsel og modregning af underskud fra den anden ægtefælle. |
| Udenlandsk personlig indkomst | Ved overførsel af underskud mellem ægtefæller ses der ved opgørelsen af ægtefællernes personlige indkomster bort fra personlig indkomst, der beskattes i udlandet og ikke her i landet, jf. PSL § 13, stk. 5. Bestemmelsen gælder dog ikke for indkomst, hvor skatten af indkomsten nedsættes efter LL § 33 A eller § 5 eller § 8 i lov om beskatning af søfolk. En ægtefælles underskud skal ikke modregnes i den anden ægtefælles udenlandske indkomst. Det er alene ved overførsel af underskud mellem ægtefæller, at der ses bort fra udenlandsk personlig indkomst efter § 13, stk. 5, og ikke ved fremførsel af underskud hverken for den ægtefælle, der har den udenlandske indkomst, eller for den anden ægtefælle. Ved opgørelsen af, om en ægtefælle har underskud, der kan overføres til den anden ægtefælle, ses der bort fra udenlandsk personlig indkomst, for hvilken der kan opnås skattefritagelse eller skattelempelse i henhold til en DBO eller LL § 33. Det er uden betydning, om en skattefritagelse i DBO beror på en exemption- eller creditlempelse. Der kan ikke ske overførsel af den del af underskuddet, der modsvares af fradragne og ikke medregnede beløb omfattet af beløbsgrænsen i PBL § 16, stk. 1. Den udenlandske indtægt, der kan bortses fra, er nettoindtægten, dvs. bruttoindtægten reduceret med f.eks. fradrag for arbejde i udlandet. Dette er præciseret i selve lovteksten i PSL § 13, stk. 5, hvorefter den personlige indkomst reduceres med fradragsberettigede udgifter, der vedrører denne indkomst, uanset om de pågældende udgifter er omfattet af reglerne i PSL § 3, stk. 2, om fradrag i personlig indkomst. Beskæftigelsesfradrag er ikke et fradrag for udgifter forbundet med selve erhvervelsen af indkomsten, og det betyder, at beskæftigelsesfradraget ikke i noget tilfælde skal fragå i noget omfang i den personlige indkomst, der bortses fra. |
| For alle typer af underskud gælder, at underskud kun kan fremføres til modregning i et senere indkomstår, hvis – og i det omfang – det ikke har været muligt at modregne underskuddet i et tidligere indkomstår. Underskud, der er opstået før et indkomstår, hvori den skattepligtige indgår ægteskab, kan fremføres til modregning hos ægtefællen, forudsat at ægtefællerne er samlevende ved udgangen af det indkomstår, hvori modregningen foretages. |
| Begrænset skattepligtige | Retten til at fremføre underskud tilkommer såvel fuldt som begrænset skattepligtige. Underskud fra et indkomstår med begrænset skattepligt kan – inden for de gældende rammer – modregnes i den skattepligtige indkomst for indkomstår med fuld skattepligt. Tilsvarende kan underskud fra et indkomstår med fuld skattepligt modregnes i indkomsten for et indkomstår med begrænset skattepligt. Ligeledes vil et underskud i en ansættelse som begrænset skattepligtig for den sidste del af et indkomstår kunne modregnes i en positiv ansættelse som fuldt skattepligtig for første del af samme indkomstår, eller omvendt. På grund af udrejse blev der foretaget 2 ansættelser for en skatteyder, én som fuldt skattepligtig med negativ indkomst og én som begrænset skattepligtig med positiv indkomst. Der skulle foretages en udligning af indkomsterne i de to skattepligtsperioder, før der kunne blive tale om fremførsel af tidligere års underskud, Skat 1987.8.600. Fremkommer der underskud i en ansættelse, der ikke omfatter et helt indkomstår, er det kun skattepligtsperiodens underskud og ikke underskuddet omregnet til helårsunderskud, der kan bringes til fradrag i de følgende indkomstår. |
C.3 Underskud i skattepligtig indkomst
| Udnyttelse af underskud sker ved modregning af skatteværdier i skatter og/eller ved modregning af underskud i indkomster. De følgende afsnit belyser principperne for modregning og fremførsel af underskud i den skattepligtige indkomst. Først gennemgås underskud i skattepligtig indkomst for enlige, jf. PSL § 13, stk. 1, og dernæst for samlevende, gifte personer, jf. PSL § 13, stk. 2. I beskrivelsen ses alene på den skatteberegning, der gælder for indkomståret. |
| Skatteværdi af underskud | Omregning af underskud i skattepligtig indkomst til skatteværdi og fra skatteværdi tilbage til negativ skattepligtig indkomst sker på basis af satserne for de kommunale og (for medlemmer af folkekirken) kirkeskat samt beskatningsprocenten for sundhedsbidrag. For begrænset skattepligtige anvendes den den gennemsnitlige kommunale skatteprocent i stedet for den faktiske, jf. C.2.1.1. Skatteværdien beregnes ved at gange underskuddet med summen af procenterne for kommuneskat og eventuel kirkeskat |
C.3.2.1 Modregning i statsskatter
| Ifølge PSL § 13, stk. 1, 1. punktum, skal skatteværdien af et underskud i skattepligtig indkomst |
C.3.2.2 Fremførsel af resterende underskud
| Hvis der efter modregning i eventuelle statsskatter Eksempel 14. Modregning er mulig – fremførsel af underskud. I det tilfælde, hvor der er en skat og kun en del af underskuddets værdi kan rummes heri, fremføres den resterende del af underskuddet til modregning i et senere indkomstår. Indkomstoplysninger m.v. 1. Personlig indkomst 330.000 2. Kapitalindkomst -400.000 3. Ligningsmæssige fradrag 20.000 4. Skattepligtig indkomst før modregning og fremførsel: (1)+(2)-(3) -90.000 5. Modregning, jf. (11) 68.034 6. Fremførsel, jf. (15) 21.966 7. Skattepligtig indkomst efter modregning og fremførsel: (4)+(5)+(6) 0 Skatteberegning 8. Bundskat: 5,48% (1) 18.084,00 9. Mellemskat: 6% af ((1)-272.600) 3.444,00 10. Topskat: 15% af ((1)-327.200) 420,00 11. Skatteværdi af underskud: 100.000 x 32,26% = 32.260,00, hvoraf der kan rummes 18.084,00 først i (8), dernæst 3.444,00 i (9) og sidst 420,00 i (10), i alt 21.948,00, svarende til et underskud på 68.034 (svarende til 21.948,00/32,26%) 21.948,00 12. Skatter i alt før personfradrag: (8)+(9)+(10)-(11) 0,00 13. Skatteværdi af personfradrag fortabes 14. Skatter i alt: (12) 0,00 15. Underskud i skattepligtig indkomst til fremførsel: (4) – ((11)/32,26%), svarende til 90.000 – 68.034 21.966 |
C.3.2.3 Anvendelse af fremført underskud
Eksempel 15 viser, at underskuddet fuldt ud kan anvendes. Er underskuddet så stort, at der efter modregning i årets skattepligtige indkomst og skat stadig er et underskud, fremføres dette til fradrag i et senere år, jf. eksempel 16. Eksempel 16. Modregning i indkomst og skat. Restunderskud fremføres eller forældes. Indkomstoplysninger m.v. 1. Fremført underskud i skattepligtig indkomst fra tidligere år 500.000 2. Personlig indkomst 330.000 3. Kapitalindkomst -10.000 4. Ligningsmæssige fradrag 30.000 5. Skattepligtig indkomst før modregning af fremført underskud: (2)+(3)-(4) 290.000 6. Den del af fremført underskud (1), der kan rummes i (5) 290.000 7. Skattepligtig indkomst efter modregning af underskud: (5)-(6) 0 Skatteberegning: 8. Bundskat: 5,48% af (2) 18.084,00 9. Mellemskat: 6% af [(2)-272.600] 3.444,00 10. Topskat: 15% af [(2)-327.200] 420,00 11. Skatteværdi af resterende underskud fremført fra tidligere år: (500.000 – 290.000) x 32,26% = 67.746,00, hvoraf der kan rummes 18.084,00 først i (8), dernæst 3.44,00 i (9) og sidst 420,00 i (10), i alt 21.948,00, svarende til et underskud på 68.034 (svarende til 21.948,00/32,26%) 21.948,00 12. Skatter før personfradrag: (8)+(9)+(10)-(11) 0,00 13. Skatteværdi af personfradrag fortabes 14. Skatter efter personfradrag: (12) 0,00 15. Underskud i skattepligtig indkomst fra tidligere år til videre fremførsel: (1)-(6)-(21.948,00/32,26%), jf. (11), svarende til 210.000 – 68.034 141.966 Når den skattepligtige indkomst skal reduceres med tidligere års underskud, kan det indebære, at den skattepligtige indkomst bliver så lille, at skatten heraf bliver mindre end skatteværdien af personfradraget, og derved går personfradraget helt eller delvis tabt. |
C.3.2.4 Anvendelse af årets underskud og fremført underskud
| Der kan opstå det tilfælde, at der både er underskud i årets skattepligtige indkomst og underskud i skattepligtig indkomst fra tidligere år, og er der bund-, mellem- eller topskat eller skat af aktieindkomst over |
| Det fremgår af PSL § 13, stk. 2, 1. punktum, at underskud, hvoraf værdi ikke er modregnet i skatteyderens statsskatter, skal fradrages i ægtefællens skattepligtige indkomst. Det er en forudsætning for anvendelsen af PSL § 13, stk. 2, at ægtefællerne er gift og samlevende ved indkomstårets udløb. |
C.3.3.1 Modregning i ægtefælles skattepligtige indkomst
| Eksempel 18 og 19 illustrerer henholdsvis det tilfælde, hvor den ene ægtefælle ikke kan udnytte sit underskud, der overføres til fradrag fuldt ud i den anden ægtefælles skattepligtige indkomst, og det tilfælde hvor der først sker modregning i egne skatter og dernæst i ægtefællens skattepligtige indkomst. Eksempel 18. Modregning fuldt ud i ægtefælles indkomst. Indkomstoplysninger m.v. Ægtefælle 1 Ægtefælle 2 1. Personlig indkomst 0 260.000 2. Kapitalindkomst -52.000 0 3. Ligningsmæssige fradrag 1.000 8.000 4. Skattepligtig indkomst før modregning af underskud: (1)+(2)-(3) -53.000 252.000 5. Der er hos Æ1 ingen statsskatter (bund-, mellem- og topskat eller skat af aktieindkomst over grundbeløbet) at modregne underskudsværdi i. Hele Æ1´s underskud i skattepligtig indkomst på 53.000 (4) kan rummes i (4) hos Æ2 53.000 -53.000 6. Skattepligtig indkomst efter modregning (4)+(5) 0 199.000 Skatteberegning: 7. Bundskat: 5,48% af (1) 0,00 14.248,00 8. Sundhedsbidrag: 8% af (6) 0,00 15.920,00 9. Kommune- og kirkeskat: 24,26% af (6) 0,00 48.277,40 10. Skatteværdi af Æ2´s og fra Æ1 overført personfradrag vedr. bundskat: 2 x 5,48% af 39.500 – 4.329,20 11. Skatteværdi af Æ2´s og fra Æ1 overført personfradrag vedr. sundhedsbidrag: 2 x 8% af 39.500 – 6.320,00 12. Skatteværdi af Æ2´s og fra Æ1 overført personfradrag vedr. kommune- og kirkeskat: 2 x 24,26% af 39.500 – 19.165,40 13. Bundskat efter personfradrag: (7)-(10) 0,00 9.918,80 14. Sundhedsbidrag efter personfradrag: (8)-(11) 0,00 9.600,00 15. Kommune- og kirkeskat efter personfradrag: (9)-(12) 0,00 29.112,00 16. Skatter i alt: (13)+(14)+(15) 0,00 48.630,80 Eksempel 19. Modregning i egen skat og ægtefælles indkomst. Indkomstoplysninger m.v. Ægtefælle 1 Ægtefælle 2 1. Personlig indkomst 50.000 260.000 2. Kapitalindkomst -58.000 -4.000 3. Ligningsmæssige fradrag 13.000 8.000 4. Skattepligtig indkomst før modregning af underskudsværdi og af underskud: (1)+(2)-(3) -21.000 248.000 5. Bundskat: 5,48% af (1) 2.740,00 14.248,00 6. Skatteværdi af Æ1´s underskud i skattepligtig indkomst: 32,26% af 21.000, jf. (4) = 6.774,40, hvoraf der kan rummes 2.740,00 i Æ1´s bundskat (5) 2.740,00 – 7. Æ1´s underskud hvoraf værdi er modregnet i Æ1´s statsskat: (6) / 32,26% 8.493 – 8. Skattepligtig indkomst efter modregning i underskudsværdi (4)-(7) hos Æ1 -12.507 248.000 9. Hele Æ1´s resterende underskud i skattepligtig indkomst på 12.507 (8) kan rummes i (8) hos Æ2 12.507 -12.507 10. Skattepligtig indkomst efter modregning af underskud hos Æ2: (8)+(9) 0 235.493 Skatteberegning: 11. Bundskat: (5)-(6) 0,00 14.248,00 12. Sundhedsbidrag: 8% (10) 0,00 18.839,44 13. Kommune- og kirkeskat: 24,26% af (10) 0,00 57.130,60 14. Skatteværdi af Æ2´s og fra Æ1 overført personfradrag vedr. bundskat: 2 x 5,48% af 39.500 – 4.329,20 15. Skatteværdi af Æ2´s og fra Æ1 overført personfradrag vedr. sundhedsbidrag: 2 x 8% af 39.500 – 6.320,00 16. Skatteværdi af Æ2´s og fra Æ1 overført personfradrag vedr. kommune- og kirkeskat: 2 x 24,26% af 39.500 – 19.165,40 17. Bundskat efter personfradrag: (11)-(14) 0,00 9.918,80 18. Sundhedsbidrag efter personfradrag: (12)-(15) 0,00 12.519,44 19. Kommune- og kirkeskat efter personfradrag: (13)-(16) 0,00 37.965,20 20. Skatter i alt: (17)+(18)+(19) 0,00 60.403,44 |
C.3.3.2 Modregning i ægtefælles statsskatter
| Hvis der stadig er et underskud i skattepligtig indkomst – efter modregning i egne statsskatter og ægtefælles skattepligtige indkomst – modregnes skatteværdien af dette resterende underskud i ægtefællens statsskatter |
C.3.3.3 Fremførsel af resterende underskud – ægtefæller
| Hvis der stadig er et underskud i skattepligtig indkomst – efter modregning i egne statsskatter |
C.3.3.4 Anvendelse af fremført underskud – ægtefæller
| Under dette punkt behandles situationer, hvor en af ægtefællerne eller begge ægtefæller kan udnytte et underskud i skattepligtig indkomst fra et tidligere indkomstår. Her behandles også kombinationen af underskud i indkomståret og underskud fra tidligere år. Hvert år fradrages fremført underskud først i den skattepligtiges indkomst og i øvrigt efter samme regler, som gælder for underskudsåret, jf. PSL § 13, stk. 2, 5. punktum. Dvs. modregning i rækkefølgen: Egen skattepligtig indkomst, egne statsskatter |
C.3.3.5 Bortseelse fra udenlandsk personlig indkomst – PSL § 13, stk. 5
| Ved overførsel af underskud i den skattepligtige indkomst, som behandlet i C.3.3.1-4, og underskud i den personlige indkomst, jf. C.4, mellem ægtefællerne, ses der ved opgørelsen af ægtefællernes skattepligtige indkomst og personlige indkomst i denne forbindelse bort fra personlig indkomst der beskattes i udlandet og ikke her i landet, jf. PSL § 13, stk. 5. Den personlige indkomst reduceres med fradragsberettigede udgifter, der vedrører denne indkomst, uanset om disse udgifter er omfattet af PSL § 3, stk. 2. Reglen bestemmer, hvorledes det underskud, der kan overføres til ægtefællen efter PSL § 13, stk. 2 eller 4, skal beregnes, idet det fastslås, at der skal ses bort fra udenlandsk personlig indkomst. Kapitalindkomst, der beskattes i udlandet, indgår derimod på normal vis ved beregningen af det underskud, der overføres til ægtefællen. Reglen bevirker endvidere, at en ægtefælles underskud ikke skal modregnes i den anden ægtefælles udenlandske indkomst omfattet af bortseelsen, og at skatteværdien af en ægtefælles underskud ikke skal modregnes i den del af den anden ægtefælles bund-, mellem- eller topskat, som kan henføres til denne anden ægtefælles udenlandske indkomst omfattet af bortseelsen efter fradrag af eventuelle ligningsmæssige fradrag, der knytter sig til den udenlandske indkomst omfattet af bortseelsen. Det vil sige, at der kan modregnes i de bund-, mellem- og topskatter, der ikke kan henføres til den udenlandske personlige nettoindkomst, |
C.4 Underskud i personlig indkomst
| PSL § 13, stk. 3 og 4, fastlægger reglerne for, hvorledes underskud i personlig indkomst skal behandles for enlige og sambeskattede. PSL § 13, stk. 3 og 4, belyses i dette afsnit ved en række eksempler. |
C.4.2 Underskud i personlig indkomst – enlige
C.4.2.1 Modregning i kapitalindkomst
| Er den personlige indkomst negativ, skal denne modregnes i positiv nettokapitalindkomst, inden beregningsgrundlaget for bund-, mellem- og topskatten opgøres, jf. PSL § 13, stk. 3, 1. pkt.: Eksempel 33. Modregning fuldt ud i kapitalindkomst. Indkomst m.v. 1. Personlig indkomst -10.000 2. Kapitalindkomst 300.000 3. Ligningsmæssige fradrag 3.000 4. Skattepligtig indkomst: (1)+(2)-(3) 287.000 Kapitalindkomst vedr. bund-, mellem- og topskat: 5. Kapitalindkomst (2) 300.000 6. Underskud i personlig indkomst (1) modregnet i kapitalindkomst 10.000 7. I alt: (5)-(6) 290.000 Personlig indkomst vedr. bund-, mellem- og topskat: 8. Personlig indkomst (1) -10.000 9. Underskud i personlig indkomst modregnet i kapitalindkomst, jf. (6) 10.000 10. I alt: (8)-(9) 0 Skatteberegning: 11. Bundskat: 5,48% af [(10)+ (7)] 15.892,00 12. Mellemskat: 6% af [(10)+(7)-272.600] 1.044,00 13. Sundhedsbidrag og kommune- og kirkeskat: 32,26% af (4) 92.586,20 14. Skatteværdi af personfradrag: 37,74% af 39.500 14.907,30 15. Skatter i alt: (11)+(12)+(13)-(14) 96.614,90 |
C.4.2.2 Fremførsel af resterende underskud
| Hvis underskud i den personlige indkomst er så stort, at der efter modregning i kapitalindkomst stadig er et underskud, fremføres dette resterende underskud til fradrag først i kapitalindkomst og derefter i personlig indkomst med tillæg af heri fradragne og ikke medregnede beløb omfattet af beløbsgrænsen i PBL § 16, stk. 1, for de følgende indkomstår, inden opgørelsen af beregningsgrundlaget for bund-, mellem- og topskatten, jf. PSL § 13, stk. 3, 2. pkt. I eksempel 34 ses, at der efter modregning i kapitalindkomst stadig resterer et underskud i personlig indkomst på 10.000 kr., der fremføres til modregning i de efterfølgende år. Eksempel 34. Modregning i kapitalindkomst og rest fremføres. Indkomst m.v. 1. Personlig indkomst -310.000 2. Kapitalindkomst 300.000 3. Ligningsmæssige fradrag 12.000 4. Skattepligtig indkomst før modregning og fremførsel: (1)+(2)-(3) -22.000 5. Underskud i skattepligtig indkomst til fremførsel, jf. (4) 22.000 6. Skattepligtig indkomst: (4)+(5) 0 Kapitalindkomst vedr. bund-, mellem- og topskat: 7. Kapitalindkomst (2) 300.000 8. Underskud i personlig indkomst (1) modregnet i kapitalindkomst -300.000 9. I alt: (7)+(8) 0 Personlig indkomst vedr. bund-, mellem- og topskat: 10. Personlig indkomst (1) -310.000 11. Underskud i personlig indkomst modregnet i kapitalindkomst, jf. (8) 300.000 12. Restunderskud i personlig indkomst til fremførsel: (1)+(11) 10.000 |
C.4.2.3 Anvendelse af fremført underskud
| Anvendelsen af et eventuelt fremført underskud i personlig indkomst er reguleret i PSL § 13, stk. 3, 2. og 3. pkt., således at fremført underskud i personlig indkomst fradrages først i positiv nettokapitalindkomst og derefter i personlig indkomst med tillæg af heri fradragne og ikke medregnede beløb omfattet af beløbsgrænsen i PBL § 16, stk. 1, for de følgende indkomstår inden opgørelsen af beregningsgrundlaget for bund-, mellem- og topskatten. Fradraget kan kun fremføres til et senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i kapitalindkomst og personlig indkomst med tillæg af heri fradragne og ikke medregnede beløb omfattet af beløbsgrænsen i PBL § 16, stk. 1, for et tidligere indkomstår, jf. PSL § 13, stk. 3, 3. pkt. Eksempel 35-39 viser forskellige virkninger af regelsættet. Forskellen på eksemplerne er, at der i eksempel 35 alene er fremført et underskud i personlig indkomst, mens der i eksempel 36 desuden er fremført et underskud i skattepligtig indkomst. I begge eksempler kan underskuddet i personlig indkomst rummes i kapitalindkomst og personlig indkomst med tillæg af heri fradragne og ikke medregnede beløb omfattet af beløbsgrænsen i PBL § 16, stk. 1. I eksempel 37 kan underskuddet ikke rummes i kapitalindkomst og personlig indkomst. Eksempel 35. Modregning fuldt ud i kapitalindkomst og personlig indkomst m.v. Indkomstoplysninger m.v. 1. Underskud i personlig indkomst fra tidligere år 215.000 2. Personlig indkomst efter fradrag af 30.000 i privattegnede kapitalpensionsindskud 200.000 3. Kapitalindkomst 10.000 4. Ligningsmæssige fradrag 12.000 5. Skattepligtig indkomst: (2)+(3)-(4) 198.000 Kapitalindkomst vedr. bund-, mellem- og topskat: 6. Kapitalindkomst (3) 10.000 7. Underskud i personlig indkomst fra tidligere år: 215.000, jf. (1), hvoraf der kan modregnes 10.000 i kapitalindkomst (3) 10.000 8. I alt: (6)-(7) 0 Personlig indkomst vedr. bund-, mellem- og topskat: 9. Personlig indkomst (2) 200.000 10. Resterende underskud i personlig indkomst fra tidligere år: (1)-(7) = 205.000, hvoraf først 200.000 kan modregnes i personlig indkomst (9) og derefter 5.000 i indskud på kapitalpension m.v., jf. (2) 200.000 11. I alt: (9)-(10) 0 Skatteberegning (ingen positive beregningsgrundlag for bund-, mellem- og topskatter, jf. (11) og (8)): 12. Sundhedsbidrag og kommune- og kirkeskat: 32,26% af (5) 63.874,80 13. Skatteværdi af personfradrag: 37,74% af 39.500 14.907,30 14. Skatter i alt: (12)-(13) 48.967,50 Eksempel 36. Samtidig underskud i skattepligtig indkomst fra tidligere år. Indkomst m.v. 1. Underskud i personlig indkomst fra tidligere år 30.000 2. Underskud i skattepligtig indkomst fra tidligere år 30.000 3. Personlig indkomst 200.000 4. Kapitalindkomst 10.000 5. Underskud i skattepligtig indkomst fremført fra tidligere år (2), der kan rummes i (3)+(4) 30.000 6. Skattepligtig indkomst: (3)+(4)-(5) 180.000 Kapitalindkomst vedr. bund-, mellem- og topskat: 7. Kapitalindkomst (4) 10.000 8. Underskud i personlig indkomst fra tidligere år (1), hvoraf der kan modregnes 10.000 i kapitalindkomst (7) 10.000 9. I alt: (7)-(8) 0 Personlig indkomst vedr. bund-, mellem- og topskat: 10. Personlig indkomst (3) 200.000 11. Resterende underskud i personlig indkomst (1)-(8) = 20.000, der fuldt ud kan modregnes i personlig indkomst (10) 20.000 12. I alt: (10)-(11) 180.000 Skatteberegning: 13. Bundskat: 5,48% af [(12)+(9)] 9.864,00 14. Mellemskat: 6% af [(12)+(9)-272.600] < 0 0 15. Sundhedsbidrag og kommune- og kirkeskat: 32,26% af (6) 58.068,00 16. Skatteværdi af personfradrag: 37,74% af 39.500 14.907,30 17. Skatter i alt: (13)+(14)+(15)-(16) 53.024,70 Eksempel 37. Modregning i kapitalindkomst og personlig indkomst m.v. og restunderskud fremføres. Indkomst m.v. 1. Underskud i personlig indkomst fra tidligere år 300.000 2. Personlig indkomst efter arbejdsgiveradministreret kapitalpensionsindskud 30.000 200.000 3. Kapitalindkomst 10.000 4. Ligningsmæssige fradrag 7.000 5. Skattepligtig indkomst: (2)+(3)-(4) 203.000 Kapitalindkomst vedr. bund-, mellem- og topskat: 6. Kapitalindkomst (3) 10.000 7. Underskud i personlig indkomst fra tidligere år (1), hvoraf der kan modregnes 10.000 i kapitalindkomst (6) 10.000 8. I alt: (6)-(7) 0 Personlig indkomst vedr. bund-, mellem- og topskat: 9. Personlig indkomst (2) 200.000 10. Resterende underskud i personlig indkomst: (1)-(7) = 290.000, hvoraf først 200.000 kan modregnes i personlig indkomst (9) 200.000 11. I alt: (9)-(10) 0 12. Resterende underskud i personlig indkomst: (1)-(7)-(10) = 90.000, hvoraf der modregnes 30.000 i kapitalpensionsindskud, jf. (2). Underskud til videre fremførsel: (1)-(7)-(10)-30.000=60.000 60.000 Skatteberegning (ingen positive beregningsgrundlag for bund-, mellem- og topskatter, jf. (11) og (8)): 13. Sundhedsbidrag og kommune- og kirkeskat: 32,26% af (5) 65.487,80 14. Skatteværdi af personfradrag: 37,74% af 39.500 14.907,30 15. Skatter i alt: (13)-(14) 50.580,50 Eksempel 38. Anvendelse af årets og tidligere års underskud. Er der både underskud i personlig indkomst i indkomståret og underskud i personlig indkomst fra tidligere år, skal indkomstårets underskud anvendes først. Yderligere underskud i personlig indkomst i indkomståret fremføres sammen med tidligere års underskud til et senere indkomstår, når det ikke kan rummes i kapitalindkomst og personlig indkomst med tillæg af heri fradragne og ikke medregnede beløb omfattet af beløbsgrænsen i PBL § 16, stk. 1, for et tidligere år. Indkomst m.v. 1. Underskud i personlig indkomst fra tidligere år 30.000 2. Underskud i skattepligtig indkomst fra tidligere år 30.000 3. Personlig indkomst -60.000 4. Kapitalindkomst 11.000 5. Ligningsmæssige fradrag 1.000 6. Årets skattepligtige indkomst: (3)+(4)-(5) -50.000 Kapitalindkomst vedr. bund-, mellem- og topskat: 7. Kapitalindkomst (4) 11.000 8. Årets underskud i personlig indkomst (3) = 60.000, hvoraf der modregnes 11.000 i kapitalindkomst (7) 11.000 9. I alt: (7)-(8) 0 Personlig indkomst vedr. bund-, mellem- og topskat: 10. Personlig indkomst (3) -60.000 11. Af årets underskud i personlig indkomst (10) modregnes 11.000 i kapitalindkomst (7) 11.000 12. Resterende underskud i årets personlige indkomst til fremførsel: (10)+(11) 49.000 13. I alt: (10)+(11)+(12) 0 14. Underskud i personlig indkomst til fremførsel: (12)+(1) 79.000 15. Underskud i skattepligtig indkomst til fremførsel: [-(6)]+(2) 80.000 Eksempel 39. Modregning ikke mulig og underskud fremføres. Er det tilfældet, at der ikke er kapitalindkomst, som underskud i den personlige indkomst kan modregnes i, fremføres underskuddet til senere anvendelse. Indkomst m.v. 1. Personlig indkomst -100.000 2. Ligningsmæssige fradrag 10.000 3. Skattepligtig indkomst før fremførsel: (1)-(2) -110.000 4. Underskud i skattepligtig indkomst (3) til fremførsel 110.000 5. Skattepligtig indkomst: (3)+(4) 0 Personlig indkomst vedr. bund-, mellem- og topskat: 6. Personlig indkomst (1) -100.000 7. Underskud i personlig indkomst til fremførsel (6) 100.000 8. I alt: (6)+(7) 0 |
C.4.3 Underskud i personlig indkomst – ægtefælle
| PSL § 13, stk. 4, fastlægger regler for, hvorledes underskud i personlig indkomst skal behandles, når den ene eller begge ægtefæller har underskud i den personlige indkomst. Det er en betingelse for at være omfattet af disse regler, at ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udgang. |
C.4.3.1 Underskud modregnes i ægtefællens positive personlige indkomst
| Hvis en gift person har negativ personlig indkomst, og ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udløb, skal underskuddet, inden opgørelsen af beregningsgrundlaget for bund-, mellem- og topskatten, fradrages i den anden ægtefælles positive personlige indkomst med tillæg af heri fradragne og ikke medregnede beløb omfattet af beløbsgrænsen i PBL § 16, stk. 1, jf. PSL § 13, stk. 4, 1. pkt. Ved denne modregning reduceres ægtefællens personlige indkomst vedr. 32,26% af (4) 12.904,00 106.780,60 16. Skatteværdi af personfradrag: 37,74% af 39.500 14.907,30 14.907,30 17. Skatter i alt: (10)+(11)+(12)+(13)+(14)+(15)-(16) 8.236,70 110.377,30 |
C.4.3.2 Modregning i kapitalindkomst
| Hvis underskuddet i personlig indkomst ikke kan rummes i ægtefællens personlige indkomst med tillæg af heri fradragne og ikke medregnede beløb omfattet af beløbsgrænsen i PBL § 16, stk. 1, modregnes det resterende underskud i ægtefællernes positive nettokapitalindkomst, jf. PSL § 13, stk. 4, 2. pkt., opgjort under ét. Har begge ægtefæller positiv kapitalindkomst, modregnes det negative beløb fortrinsvis i egen kapitalindkomst, jf. PSL § 13, stk. 4, 3. pkt., og derefter i ægtefællens kapitalindkomst, men før ægtefællens egne uudnyttede underskud fra tidligere indkomstår fremføres 130.000, jf. (12), heraf 20.000 hos Æ1, der har underskud i personlig indkomst (1). Underskud modregnes hos Æ1, jf. (9) 20.000 – 14. Resterende underskud modregnes hos Æ2, jf. (10). Modregning af resterende underskud i personlig indkomst fra Æ1 = (105.000 – 40.000 – 20.000) – 45.000 15. I alt: (12)-(13)-(14) 0 65.000 Skatteberegning: 16. Bundskat: 5,48% af (11)+(15) 0,00 3.562,00 17. Sundhedsbidrag og kommune- og kirkeskat: 32,26% af (5) – 11.291,00 18. Skatteværdi af 2 personfradrag: 2×39.500×37,74% = 29.814,60, hvoraf der kan rummes (3.562,00 + 11.291,00), jf. (16)+(17) hos Æ2 – 14.853,00 17. Skatter i alt: (16)+(17)-(18) 0,00 0,00 6) Personlig indkomst efter fradrag af indskud på kapitalpension på 30.000 kr. |
C.4.3.3 Anvendelse af tidligere års underskud i personlig indkomst
| Et underskud i den personlige indkomst, der ikke er anvendt, fremføres inden for de følgende indkomstår |
C.4.3.4 Bortseelse fra udenlandsk personlig indkomst – PSL § 13, stk. 5
| Ved overførsel af underskud mellem ægtefæller ses der bort fra den udenlandske personlige indkomst, der beskattes i udlandet og ikke her i landet, jf. C.3.3.5, ved opgørelsen af ægtefællernes personlige indkomst og skattepligtige indkomst, jf. PSL § 13, stk. 5. Bestemmelsen finder dog ikke anvendelse, når skatten af den udenlandske indkomst er nedsat i henhold til LL § 33A eller § 5 eller § 8 i lov om beskatning af søfolk. Eksempel 43. Udenlandsk indkomst omfattet af bortseelse, jf. PSL § 13, stk. 5. Indkomstoplysninger m.v. Ægtefælle 1 Ægtefælle 2 1. Udenlandsk personlig indkomst omfattet af bortseelse efter PSL § 13, stk. 5 100.000 – 2. Dagpenge – 120.000 3. Underskud af dansk virksomhed -10.000 – 4. Indskud på kapitalpension 20.000 30.000 5. Personlig indkomst: (1)+(2)+(3)-(4) 70.000 90.000 6. Kapitalindkomst 40.000 0 7. Ligningsmæssige fradrag, danske (inkl. beskæftigelsesfradrag) 3.000 0 8. Skattepligtig indkomst: (5)+(6)-(7) 107.000 90.000 Personlig indkomst vedr. bund-, mellem- og topskat: 9. Personlig indkomst (5) 70.000 90.000 10. Efter bortseelse fra (1) har Æ1 et underskud i personlig indkomst på 30.000 [= (1)-(5)], men den del, der modsvares af (4) hos Æ1, vil ikke kunne overføres, jf. PSL § 13, stk. 5, 3. punktum. – Til modregning hos Æ2 er der herefter 10.000 [= (1)-(5)-(4)], som fuldt ud kan rummes i (5) hos Æ2, dvs. uden yderligere modregning i (4) hos Æ2, jf. PSL § 13, stk. 4, 1. punktum. – 10.000 11. I alt: (9)-(10) 70.000 80.000 Kapitalindkomst vedr. bund-, mellem- og topskat: 12. Kapitalindkomst (6) 40.000 0 Skatteberegning: 13. Bundskat: 5,48% af [(11)+(12)] 6.028,00 4.384,00 14. Sundhedsbidrag og kommune- og kirkeskat: 32,26% af (8) 34.518,20 29.034,00 15. Skatteværdi af personfradrag: 37,74% af 39.500 14.907,30 14.907,30 16. Skatter i alt før nedslag for udenlandsk indkomst: (13)+(14)-(15) 25.638,90 18.510,70 De følgende 2 eksempler viser konsekvenserne af, at der ved opgørelsen af personlig indkomst efter PSL § 13, stk. 4, skal ske en reduktion af indkomsten omfattet af bortseelsen med ligningsmæssige fradrag, der knytter sig til samme indkomst. Eksempel 44. Ligningsmæssige fradrag vedrørende udenlandsk indkomst omfattet af bortseelse, jf. PSL § 13, stk. 5. Et underskud i personlig indkomst overføres til ægtefællen med udenlandsk indkomst, hvorefter resten af underskuddet modregnes i ægtefællernes samlede kapitalindkomst. Indkomstoplysninger m.v. Ægtefælle 1 Ægtefælle 2 1. Udenlandsk personlig indkomst omfattet af bortseelse efter PSL § 13, stk. 5 500.000 0 2. Dansk personlig indkomst 110.000 -300.000 3. Kapitalindkomst 0 470.000 4. Ligningsmæssige fradrag, danske (inklusive beskæftigelsesfradrag) 9.000 0 5. Ligningsmæssigt fradrag vedr. (1) 100.000 0 6. Skattepligtig indkomst: (1)+(2)+(3)-(4)-(5) 501.000 170.000 Personlig indkomst vedr. bund-, mellem- og topskat: 7. Personlig indkomst før modregning: (1)+(2) 610.000 -300.000 8. Den del af underskud hos Æ2, jf. (7), der kan rummes i personlig indkomst (7) hos Æ1 efter bortseelse fra (1)-(5), dvs. den del af 300.000, der kan rummes i 610.000 – 400.000 -210.000 210.000 9. Resterende underskud hos Æ2 = 300.000 – 210.000, jf. (7) og (8), der kan rummes i (3), jf. (11) nedenfor 0 90.000 10. I alt: (7)+(8)+(9) 400.000 0 Kapitalindkomst vedr. bund-, mellem- og topskat: 11. Kapitalindkomst (3) 0 470.000 12. Resterende underskud (9) hos Æ2 til modregning i samlet kapitalindkomst hos Æ1 + Æ2 (kun Æ2 har kapitalindkomst) 0 90.000 13. I alt: (11)-(12) 0 380.000 Beregningsgrundlag for bund-, mellem- og topskat: 14. Grundlag for bundskat hos Æ1: (10)+(13) 400.000 – 15. Grundlag for bundskat hos Æ2: (10)+(13) – 380.000 16. Grundlag for mellemskat: (10)+(13) 400.000 380.000 17. Grundlag for topskat: (10)+(13) 400.000 380.000 Eksempel 45. Ligningsmæssige fradrag vedrørende udenlandsk indkomst omfattet af bortseelse, jf. PSL § 13, stk. 5. Et underskud i personlig indkomst, der alene er opstået som følge af bortseelsen, overføres fra ægtefællen med udenlandsk indkomst til ægtefællen med dansk indkomst. Indkomstoplysninger m.v. Ægtefælle 1 Ægtefælle 2 1. Udenlandsk personlig indkomst omfattet af bortseelse efter PSL § 13, stk. 5 800.000 0 2. Dansk personlig indkomst -300.000 1.000.000 3. Kapitalindkomst 0 50.000 4. Ligningsmæssige fradrag, danske (inklusive beskæftigelsesfradrag) 8.000 9.000 5. Ligningsmæssigt fradrag vedr. (1) 100.000 0 6. Skattepligtig indkomst før modregning: (1)+(2)+(3)-(4)-(5) 392.000 1.041.000 7. Underskud i skattepligtig indkomst hos Æ1 ved bortseelse fra (1)-(5) = 392.000 – (800.000-100.000) = -308.000, der kan rummes i (6) hos Æ2 – 308.000 8. Skattepligtig indkomst efter modregning: (6)-(7) 392.000 733.000 Personlig indkomst vedr. bund-, mellem- og topskat: 9. Personlig indkomst før modregning: (1)+(2) 500.000 1.000.000 10. Underskud i personlig indkomst hos Æ1 ved bortseelse fra (1)-(5) = 500.000 – (800.000-100.000) = -200.000, der kan rummes i (9) hos Æ2 – -200.000 11. I alt: (9)+(10) 500.000 800.000 Kapitalindkomst vedr. bund-, mellem- og topskat: 12. Kapitalindkomst (3) 0 50.000 13. I alt: (3) 0 50.000 Beregningsgrundlag for bund-, mellem- og topskat: 14. Grundlag for bundskat hos Æ1: (11)+(13) 500.000 – 15. Grundlag for bundskat hos Æ2: (11)+(13) – 850.000 16. Grundlag for mellemskat: (11)+(13) 500.000 850.000 17. Grundlag for topskat: (11)+(13) 500.000 850.000 |
| Beskatning af aktieindkomst er reguleret i PSL § 8 a, således at skat af aktieindkomst, der ikke overstiger |
C.5.2 Samlet negativ aktieindkomst – enlige
| I henhold til PSL § 8 a, stk. 5, beregnes der negativ skat, når aktieindkomsten samlet er negativ. Den negative skat modregnes i slutskatten, og et eventuelt resterende beløb fremføres til modregning i slutskatten for de følgende indkomstår. Ved slutskat forstås den beregnede slutskat med tillæg af eventuel indregnet restskat. Den negative skat beregnes med 28% af den del af den samlede negative aktieindkomst, der ikke overstiger |
C.5.3 Samlet negativ aktieindkomst – ægtefæller
| Ifølge PSL § 8 a, stk. 6, modregnes en ægtefælles negative aktieindkomst i den anden ægtefælles positive aktieindkomst. Det er en forudsætning, at ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udløb. Af et eventuelt resterende negativt beløb beregnes negativ skat. Den negative skat modregnes i den skattepligtiges slutskat. Et eventuelt derefter resterende beløb fremføres til modregning i slutskatten for de efterfølgende indkomstår. Negativ skat, der ikke kan modregnes i den skattepligtiges slutskat, modregnes i ægtefællens slutskat. Ved slutskat forstås den beregnede slutskat med tillæg af eventuel indregnet restskat. Hvis kun den ene ægtefælle har negativ aktieindkomst, beregnes den negative skat med 28% af den del af den samlede negative aktieindkomst, der ikke overstiger |
| CFC-indkomst | CFC-indkomst (Controlled Foreign Company) omfatter det samlede beløb af indkomst ved beregning af skat efter LL § 16 H, jf. PSL § 4 b, stk. 1. CFC-indkomst indgår ikke i den skattepligtige indkomst ved beregning af bund-, mellem- og topskat og skat af aktieindkomst, jf. PSL § 4 b, stk. 2. Underskud i et CFC-selskab kan ikke modregnes i anden skattepligtig indkomst. CFC-skat beregnes med 28% og indgår i slutskatten, jf. PSL § 8b og SEL § 17, stk. 1. CFC-skat nedsættes ikke med skatteværdi af underskud, jf. PSL § 13, eller med skatteværdi af personfradrag, jf. PSL § 12, stk. 2, der kun omfatter skatter nævnt i PSL § 9, men CFC-skat nedsættes med den underliggende udenlandske selskabsskat. |
C.6 Underskud – Virksomhedsskatteloven
| Den skattepligtige kan efter reglerne i VSL vælge at drive selvstændig erhvervsvirksomhed ved at anvende reglerne om virksomhedsordningen eller reglerne om kapitalafkastordningen. De selvstændigt erhvervsdrivende, der ikke anvender reglerne i VSL, beskattes efter de almindelige skatteregler for personer i PSL. Skattelovgivningens regler om opgørelse af indkomst af selvstændig erhvervsvirksomhed gælder både for selvstændigt erhvervsdrivende, som anvender PSL’s regler, og for selvstændigt erhvervsdrivende, som anvender VSL’s regler. Det drejer sig om reglerne i LL, SL, AL m.v. Om opgørelsen af den selvstændige erhvervsvirksomheds indkomst henvises til LVE. VSL supplerer de almindelige regler med skatteberegningsregler for selvstændigt erhvervsdrivende, som anvender virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen. Bortset fra disse særlige beregningsregler gælder PSL’s regler også for de skattepligtige, som anvender VSL’s regler. Om skatteberegningsregler for selvstændige erhvervsdrivende, der således anvender virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen, henvises til LVE. |
| Underskud i en virksomhed, der omfattes af virksomhedsordningen, behandles efter reglerne i VSL § 13, der fastsætter regler om modregning af virksomhedens underskud. Det sker på følgende måde og i denne rækkefølge: Opsparet overskud med tillæg af den dertil hørende virksomhedsskat. Modregningen sker i virksomhedens regnskab (§ 13, stk. 1, jf. C.6.2.1.1). Positiv nettokapitalindkomst. Hvis den skattepligtige er gift og samlevende med ægtefællen ved indkomstårets udgang, fradrages underskuddet med et beløb svarende til ægtefællernes samlede positive kapitalindkomst, selv om den skattepligtiges nettokapitalindkomst herved bliver negativ (§ 13, stk. 2, jf. punkt C.6.2.1.2). Personlig indkomst fra andre indkomstkilder, uanset om den personlige indkomst herved bliver negativ (§ 13, stk. 3, jf. punkt C.6.2.1.3). Beløb, der modregnes i kapitalindkomst og personlig indkomst, fradrages tillige i den skattepligtige indkomst, uanset om den skattepligtige indkomst herved bliver negativ (§ 13, stk. 4, jf. punkt C.6.2.1.4). Hvis den skattepligtiges personlige indkomst og/eller skattepligtige indkomst er blevet negativ (yderligere negativ) efter modregning i medfør af § 13, stk. 3, henholdsvis § 13, stk. 4, foretages modregning i en eventuel ægtefælles positive indkomst og/eller fremførsel til senere indkomstår efter reglerne i PSL § 13. |
C.6.2.1.1 Modregning af underskud i opsparet overskud – VSL § 13, stk. 1
| Indkomstårets underskud inden for virksomhedsordningen modregnes efter VSL § 13, stk. 1, i eventuelt opsparet overskud fra tidligere indkomstår. Dette sker ved, at opsparet overskud med tillæg af hertil svarende virksomhedsskat medregnes ved opgørelsen af virksomhedsindkomsten, således at det samlede beløb modsvarer indkomstårets underskud. Konto for opsparet overskud reduceres med et beløb svarende til en procentdel af underskuddet, jf. nedenfor. Ved medregning af opsparet overskud ved opgørelsen af virksomhedsindkomsten anvendes et først ind-først ud-princip således, at tidligst opsparet overskud medregnes forud for senere opsparet overskud. Anvendes overskud, der er opsparet i indkomståret Den virksomhedsskat, der er betalt af det indtægtsførte opsparede overskud fra tidligere indkomstår, fradrages i den skattepligtiges slutskat m.v. eller udbetales kontant efter reglen i VSL § 10, stk. 3. |
C.6.2.1.2 Modregning af underskud i positiv nettokapitalindkomst – VSL § 13, stk. 2
| Et virksomhedsunderskud, der ikke kan rummes i opsparet overskud skal efter VSL § 13, stk. 2, modregnes i den skattepligtiges positive nettokapitalindkomst. Hvis den skattepligtige er gift og samlevende med ægtefællen ved indkomstårets udløb, fradrages underskuddet med et beløb svarende til ægtefællernes samlede positive nettokapitalindkomst, uanset om den skattepligtiges kapitalindkomst herefter bliver negativ. Fradraget foretages således hos den, der beskattes af indkomsten fra virksomheden. Herved opnås, at der kan foretages en samlet opgørelse af den skattepligtiges indkomstforhold som følge af virksomhedsordningen, inden der skal foretages overførsel af underskud til en ægtefælle. Eksempel 50. Modregning af underskud i positiv kapitalindkomst. Ægtefælle 1 er erhvervsdrivende. Ægtefælle 1 Ægtefælle 2 1)Kapitalindkomst Af underskuddet modregnes indtil 20.000 kr. i Æ1’s kapitalindkomst og Æ1’s skattepligtige indkomst 30.000 -10.000 2)Kapitalindkomst Af underskuddet modregnes indtil 40.000 kr. i Æ1’s kapitalindkomst og Æ1’s skattepligtige indkomst 30.000 10.000 3)Kapitalindkomst Af underskuddet modregnes indtil 20.000 kr. i Æ1’s kapitalindkomst og Æ1’s skattepligtige indkomst -10.000 30.000 Hvis begge ægtefæller har underskud, der ikke kan modregnes i opsparet overskud, og begge har positiv kapitalindkomst, modregnes underskuddet i den pågældendes egen positive kapitalindkomst. Ved opgørelsen af, hvor stor en del af den anden ægtefælles underskud, der kan modregnes, jf. eksemplet ovenfor, indgår den pågældende ægtefælles kapitalindkomst således efter modregning af underskud. |
C.6.2.1.3 Modregning af underskud i personlig indkomst – VSL § 13, stk. 4
| Det følger af VSL § 13, stk. 3, at et resterende underskud, der ikke kan rummes i den skattepligtiges kapitalindkomst, skal modregnes i den skattepligtiges personlige indkomst. Dette gælder også, selv om den personlige indkomst herved bliver negativ (yderligere negativ). En negativ personlig indkomst overføres til en eventuel samlevende ægtefælle eller fremføres til senere indkomstår uden for virksomhedsordningen efter de almindelige regler om overførsel/fremførsel af negativ personlig indkomst i PSL § 13. Der vil således ikke kunne ske fremførsel af underskud inden for virksomhedsordningen. |
| Akkord | Ved akkord skal der ikke foretages særskilt reduktion af fremførselsberettiget virksomhedsunderskud fra tidligere indkomstår. Reduktion af fremførselsberettiget underskud fra tidligere indkomstår sker efter reglerne i PSL § 13 a. |
C.6.2.1.4 Modregning i skattepligtig indkomst – VSL § 13, stk. 4
| VSL § 13, stk. 4, præciserer, at når der efter VSL overføres underskud til modregning i kapitalindkomst eller personlig indkomst uden for virksomhedsordningen, modregnes samtidig et tilsvarende beløb i den skattepligtige indkomst. Efter PSL opgøres indkomstarterne særskilt, og kapitalindkomst og personlig indkomst har alene betydning for bund-, mellem- og topskat. Modregningen af virksomhedsunderskud har tillige betydning for de kommunale skatter |
C.6.2.1.5 Modregning i beregningsgrundlag for AM/SP-bidrag
| I samme omfang, som der fremføres negativ personlig indkomst til fradrag i den selvstændigt erhvervsdrivendes personlige indkomst efter PSL § 13, stk. 3 og 4, skal beløbet fradrages i beregningsgrundlaget for arbejdsmarkedsbidrag. Dette følger af AMFL § 10, stk. 1, 2. pkt., jf. § 10, stk. 2, 3. pkt. |
C.6.2.1.6 Fradrag af kapitalpensionsbidrag ved underskud
| Hvis modregning af årets virksomhedsunderskud (jf. ovenstående tvungne modregningsrækkefølge) skal foretages i den skattepligtiges personlige indkomst, skal dette ske, før der kan foretages fradrag for bidrag til kapitalpension. TfS 1990, 459 (LSR). Ved overførsel til ægtefællen eller fremførsel til senere indkomstår efter personskattelovens regler, kan der foretages fradrag for bidrag til kapitalpension før modregning af det overførte/fremførte underskud foretages hos den skattepligtige selv eller ægtefællen. |
C.6.2.1.7 Bortseelse fra underskud
| I LL § 33 H er der mulighed for at bortse fra underskud ved beregning af lempelse for udenlandsk skat, se nærmere D.4.8.3. Reglen i LL § 33 H indebærer, at personer, selskaber m.v. og fonde m.v. omfattet af KSL § 1, SEL § 1, herunder selskaber m.v. omfattet af SEL § 31 og § 32, eller FBL § 1, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan vælge at se bort fra underskud her i landet eller i udlandet, Færøerne og Grønland. For personer er det dog en betingelse, at den pågældende underskudsgivende aktivitet indgår i virksomhedsordningen, jf. LL § 33 H, stk. 2. Underskuddet, der ses bort fra, fremføres i stedet efter PSL § 13. Der kan bortses fra en så stor del af underskuddet, at den skattepligtige indkomst svarer til de samlede positive indkomster fra fremmede stater, Færøerne eller Grønland, som er omfattet af LL § 33 eller en tilsvarende creditbestemmelse i en dobbeltbeskatningsaftale. For personer er det den skattepligtige indkomst, der indgår i virksomhedsordningen, der »kan bortses op til«. Skatteyderen kan vælge at bortse fra følgende underskud i indkomståret: underskud fra virksomhed her i landet underskud fra virksomhed i fremmed stat, Færøerne og Grønland, herunder underskud fra andre kilder i (samme) stater, hvori der er overskud omfattet af LL § 33 m.v. Hvis der bortses fra et beløb mindre end det samlede underskud i det aktuelle år, f.eks. p.g.a. positiv dansk indkomst, fordeles beløbet forholdsvist på de enkelte underskudsgivende kilder. Når skatteyderen helt eller delvist vælger at bortse fra underskud i det aktuelle indkomstår skal der automatisk også bortses fra fremførselsberettiget underskud fra tidligere indkomstår. Dette følger af, at den skattepligtige indkomst efter (hel eller delvis) bortseelse af det pågældende indkomstårs underskud herefter svarer til årets samlede positive indkomster fra fremmede stater, Færøerne og Grønland. I tilfælde, hvor der ikke er underskud i det aktuelle indkomstår, men alene underskud fra et eller flere tidligere indkomstår, vil der kunne bortses fra disse gamle underskud. Er der fremført underskud hidrørende fra flere tidligere indkomstår, og bortses der ikke fra de samlede fremførte underskud, anvendes de ældste underskud først. |
C.6.2.2 Kapitalafkastordningen
| Underskud i en virksomhed, der omfattes af kapitalafkastordningen, behandles efter reglerne i PSL § 13, se ovenfor. I det omfang, den skattepligtige har foretaget henlæggelser til konjunkturudligning for tidligere indkomstår, skal den skattepligtige indtægtsføre henlæggelser til konjunkturudligning svarende til underskuddet, jf. VSL § 22 b, stk. 7. Herefter skal indkomstårets negative personlige indkomst modregnes i det omfang, der er positiv kapitalindkomst. Hvis den skattepligtige ikke er enlig, sker modregningen først i den anden ægtefælles positive personlige indkomst. Et herefter resterende underskud modregnes i ægtefællernes samlede positive nettokapitalindkomst. Denne modregning har alene virkning for opgørelsen af beregningsgrundlagene for bund-, mellem- og topskatterne. |
| Hvis en person opnår tvangsakkord, frivillig akkord eller gældssanering, skal det fremførselsberettigede underskud, som beskrevet ovenfor, begrænses efter de særlige regler i PSL § 13 a. For personer, der er omfattet af virksomhedsordningen, gælder underskudsreglerne i virksomhedsskatteloven. I cirk. nr. 68 af 20. maj 1992 til KKSL, pkt. 29, er der givet en definition på begrebet frivillig akkord. Desuden skal der ske underskudsbegrænsning ved konkurs efter KKSL. |
C.7.2. Underskudsbegrænsning ved tvangsakkord, frivillig akkord og gældssanering
| En akkord eller en gældssanering indebærer, at uudnyttede, fradragsberettigede underskud nedsættes med det beløb, hvormed gælden er nedsat. I det omfang akkorden er skattepligtig, skal der ikke ske nogen begrænsning i det fremførselsberettigede underskud. Nedsættelse kan ske såvel af underskud, der stammer fra det år, hvori tvangsakkord stadfæstes, frivillig akkord aftales, eller kendelse om gældssanering er afsagt (gældsnedsættelsesåret) som af underskud fra tidligere år, der ikke er udnyttet ved begyndelsen af gældsnedsættelsesåret. Nedsættelsen af underskud sker med virkning for det indkomstår, hvori tvangsakkord stadfæstes eller kendelse om gældssanering afsiges og for senere indkomstår. Gældens nedsættelse opgøres fuldt ud som forskellen mellem gældens pålydende og det modtagnes værdi. Underskuddet begrænses med gældseftergivelsen både i den skattepligtige indkomst og i den personlige indkomst. Hvis der er negativ skat fra aktieindkomst, nedsættes denne efter tilsvarende regler. Gældseftergivelsen har i denne forbindelse en skatteværdi på 40 pct., jf. PSL § 13 a, stk 4. Hvis der er både negativ skat af aktieindkomst og underskud, nedsættes underskuddet før den negative skat, således at den negative skat af aktieindkomst kun nedsættes, i det omfang nedsættelsesbeløbet overstiger underskuddet. Der anses kun så stor en del af underskudsbegrænsningen for brugt, som svarer til underskuddet. Det gælder, selv om underskudsbegrænsningen har virkning for både den skattepligtige indkomst og den personlige indkomst. |
| Samlevende ægtefæller | Hvis den skattepligtige er gift, og ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udløb, sker nedsættelsen af underskud i den skattepligtige indkomst med virkning for det år, hvori akkorden opnås, inden underskuddet overføres til fradrag i den anden ægtefælles indkomst. Underskudsbegrænsningen sker inden modregning af negativ personlig indkomst i den anden ægtefælles personlige indkomst efter PSL § 13, stk. 4, 1. pkt. Ejes en virksomhed af den ene ægtefælle, mens underskuddet fratrækkes hos den anden ægtefælle, der driver virksomheden, skal gældseftergivelse, der ikke er anvendt til underskudsnedsættelse hos ejerægtefællen, anvendes til underskudsnedsættelse hos den anden ægtefælle, jf. PSL § 13 a, stk. 2. |
C.7.3 Underskudsbegrænsning ved konkurs
| I det tilfælde, hvor der foreligger konkurs, skal der ske begrænsninger i det underskud, der efter de almindelige skatteregler kan fremføres. Det følger af KKSL § 12, stk. 1, at i det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges og senere indkomstår, kan underskud fra tidligere indkomstår kun fradrages i konkursindkomsten, og ikke i indkomst hos skyldneren eller dennes ægtefælle. Underskuddene kan dog kun fradrages i konkursindkomsten, hvis de efter PSL § 13, stk. 1 og 2, kan fradrages i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges. Underskud, der er omfattet af KKSL § 12, stk. 2, kan fremføres i boet under konkursbehandlingen uden hensyn til den tidsmæssige ramme, der er nævnt i de almindelige regler i PSL § 13 om underskudsfremførsel. Det er kun det underskud, der efter PSL § 13, stk. 1 og 2, kan fremføres til fradrag i skyldnerens skattepligtige indkomst, som kan fremføres i boet. Det beløb, der kan fradrages i konkursindkomsten, er det samme beløb, der kunne være fratrukket i skyldnerens skattepligtige indkomst i dekretåret, hvis dekretet ikke var blevet afsagt. Et eventuelt underskud i den personlige indkomst efter PSL § 13, stk. 3 og 4, kan ikke selvstændigt fremføres. Hvis skyldneren har anvendt virksomhedsordningen, er det dét underskud, der kunne være fratrukket efter virksomhedsordningens regler i dekretåret, der er fradragsberettiget i konkursindkomsten. Det er en forudsætning for fradragsretten, at femårsbegrænsningen ikke er udløbet inden dekretåret. Hvis der er fradragsret i det første år med konkursindkomst, er der imidlertid også fradragsret i de øvrige års konkursindkomst, uanset om femårsbegrænsningen derved overskrides. Underskud, der opstår i konkursindkomsten, mens boet består, kan fradrages i overskud i andre år under konkursen. Underskuddet kan fremføres eller tilbageføres uden tidsmæssig begrænsning, jf. KKSL § 12, stk. 3. |
| Ægtefælle | Underskud i konkursindkomsten kan derimod ikke fratrækkes i nogen anden indkomst end konkursindkomsten og kan heller ikke overføres til ægtefællen, jf. KKSL § 12, stk. 4. Hvis en gift person, der erklæres konkurs, ejer en virksomhed, som den anden ægtefælle driver, skal indkomst fra virksomheden fra og med dekretåret henføres til ejerægtefællen og indgå i konkursindkomsten. Det gælder, selv om indkomsten fra virksomheden tidligere blev beskattet hos den ægtefælle, der drev virksomheden. Tidligere års underskud, der stammer fra virksomheden, kan ikke fremføres hos den, der driver virksomheden, hverken i det år, hvori konkursdekretet er afsagt eller i senere indkomstår, jf. KKSL § 12, stk. 5. I stedet fremføres det hos ejerægtefællen, hvor det fradrages i konkursindkomsten. Det kan forekomme, at den ægtefælle, der har drevet den anden ægtefælles virksomhed, ikke alene har underskud fra virksomheden, men i samme år også har andet underskud, der ikke omfattes af konkursen, f.eks. underskud fra fast ejendom. Hvis ægtefællen herudover har lønindkomst, beregnes underskuddet fra virksomheden ved, at man først fratrækker andet underskud i lønindkomsten, jf. KKSL § 12, stk. 6. Et eventuelt positivt resultat nedsætter virksomhedens underskud. Virksomhedens underskud nedsættes altså ikke med hele lønindkomsten. |
| Skat af negativ aktieindkomst | Retten til at fremføre skat af negativ aktieindkomst ved konkurs begrænses på samme måde, som gælder for underskud, KKSL § 12 a. I det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges og senere indkomstår, kan resterende negativ skat af negativ aktieindkomst ikke modregnes i slutskat hos den skattepligtige eller dennes ægtefælle. Resterende negativ skat hos skyldneren fra tidligere indkomstår, som efter PSL § 8 a ellers kunne fratrækkes i slutskatten for det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, kan fratrækkes i skatten af konkursindkomsten, jf. KKSL § 12 a, stk. 2. Negativ aktieindkomst, der medtages med 70 pct. i konkursindkomsten efter KKSL § 11, stk. 2, kan ikke fradrages i den øvrige indkomst hos skyldneren eller dennes ægtefælle i indkomstår, hvor skyldnerens bo er under konkursbehandling, eller senere indkomstår, jf. KKSL § 12 a, stk. 3. |
D Udenlandsk indkomst og nedslag for udenlandsk skat
| Den danske indkomstbeskatning bygger på globalindkomstprincippet, der betyder, at skattepligtige personer er skattepligtige til Danmark af den fulde indkomst, hvad enten den hidrører fra Danmark eller fra udlandet, jf. SL § 4. Det er i princippet uden betydning, om indtægten er erhvervet ved positiv indkomstbestræbelse, eller den opstår uventet. Har den skattepligtige indkomst, der er erhvervet i udlandet, er denne som udgangspunkt undergivet beskatning i udlandet samt Færøerne og Grønland og samtidig fuld beskatning i Danmark. Der opstår typisk dobbeltbeskatning ved, at en person, som er fuldt skattepligtig i sin bopælsstat, tillige er begrænset skattepligtig i en anden stat. Dobbeltbeskatning kan ligeledes opstå, hvis en person er fuldt skattepligtig i to stater, f.eks. fordi personen har bopæl i begge stater eller har bopæl i den ene stat samtidig med, at der tages længerevarende ophold i den anden stat. Dobbeltbeskatning for en person hjemmehørende her i landet kan løses dels ved hjælp af de dobbeltbeskatningsaftaler, som Danmark har indgået, dels ved lempelsesreglerne i LL § 33 og § 33 A. Når størrelsen af den lempelse, som den skattepligtige har krav på, skal beregnes, må der tages udgangspunkt i den lempelsesmetode, som skal finde anvendelse. I dobbeltbeskatningsaftalerne kan der være tale om, at metoden er exemption med progressionsforbehold efter gammel metode, exemption med progressionsforbehold efter ny metode eller creditlempelse. Efter LL § 33 er metoden credit, og efter LL § 33 A er der tale om exemption med progressionsforbehold efter ny metode. LL § 33 kan også anvendes i tilfælde af begrænset skattepligt her til landet. Regelsættet er nærmere omtalt i LVD, afsnit D.C.3 og i skm. cirk. nr. 72 af 17. april 1996, punkt 5. Om lempelse af ejendomsværdiskat, se B.8.8. |
D.2.1 Exemptionslempelse (ny metode)
| Den udenlandske indkomst medregnes i den skattepligtige indkomst, og skatten beregnes på normal vis. Der indrømmes herefter et nedslag i den beregnede skat. Nedslaget svarer til den del af den samlede danske skat, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Størrelsen af den udenlandske skat er uden betydning, da størrelsen af lempelsen alene er afhængig af den danske skat, som forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. |
D.2.2 Exemptionslempelse (gammel metode)
| Den udenlandske indkomst medregnes ikke i den skattepligtige indkomst. Ved skatteberegningen medtages imidlertid den udenlandske indkomst. Der indrømmes herefter et nedslag i de beregnede skatter, svarende til den del af den samlede beregnede danske skat, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Lempelse efter denne metode anvendes ved indkomster fra Frankrig og Østrig. De to exemptionsmetoder giver samme størrelse lempelse. Forskellen ligger alene i den betydning, det har i forskellige sammenhænge, at den skattepligtige indkomst efter den gamle metode er mindre. Størrelsen af den udenlandske skat er uden betydning, da størrelsen af lempelsen alene er afhængig af den danske skat, som forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. |
| Den udenlandske indkomst medregnes efter creditmetoden ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Herefter ophæves dobbeltbeskatningen ved, at Danmark i de beregnede skatter giver nedslag med det mindste af følgende to beløb: enten den betalte udenlandske skat af den udenlandske indkomst (fuld credit), eller den del af den beregnede danske skat, som forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst (almindelig credit). Med hensyn til begrebet matching credit henvises til LVD, afsnit D.D.2. |
D.2.4 Lempelse efter LL § 33 (credit)
| LL § 33 gælder kun indkomstskatter ikke med hensyn til lønindkomst, der er omfattet af LL § 33 A og § 5 eller § 8 i lov om beskatning af søfolk. Hvis en skatteyder har betalt skat i udlandet af en i udlandet (samt Grønland og Færøerne) erhvervet indkomst, har vedkommende krav på et nedslag svarende til: den i udlandet betalte skat – dog højst den forholdsmæssige andel af den danske skat, som falder på den udenlandske indkomst. Beregningen sker efter creditmetoden. Nedslaget må ikke blive større end det skattebeløb, som det pågældende andet land efter en eventuel overenskomst har et ubetinget krav på, jf. LL § 33, stk. 2 (hvis et land opkræver 25 % skat af aktieudbytte, men kun må beskatte aktieudbytte med 15 % i henhold til en DBO, må der kun gives nedslag efter LL § 33 med 15 %, uanset om de resterende 10% bliver refunderet fra det pågældende udland eller ej). I overensstemmelse med LL § 33 nedsættes CFC-skat med den skat, som det udenlandske selskab har betalt af CFC-indkomsten. CFC-beskatning for personer er beskrevet under pkt. 8 i cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning. |
D.2.5 Lempelse efter LL § 33 A, stk. 1 (exemption)
| Ifølge LL § 33 A, stk. 1, er lønindkomst erhvervet i udlandet under visse betingelser lempelsesberettiget ved skatteberegningen. Beregningen sker efter metoden for ny exemption. Den udenlandske indkomst indgår i den samlede indkomst på normal vis, og indkomsten opgøres efter de i øvrigt gældende regler. Nedslaget udgør den del af den samlede beregnede skat, der herefter falder på den udenlandske indkomst. Ved nedslagsberegningen henføres de ligningsmæssige fradrag, der har direkte tilknytning til erhvervelsen af den udenlandske indkomst, til denne. For lønindkomst, der er omfattet af LL § 33 A, kan der ikke gives creditnedslag efter LL § 33. Hvis der skal gives nedslag for andre indkomstarter samtidig med nedslag efter § 33 A, stk. 1, foretages beregningerne hver for sig med udgangspunkt i den skattepligtige indkomst, den personlige indkomst og kapitalindkomsten og de dertil svarende danske skatter. |
D.2.6 Halv lempelse efter LL § 33 A, stk. 3 (exemption)
| I visse tilfælde, hvor Danmark er tillagt beskatningsretten efter en DBO, skal den samlede indkomstskat nedsættes med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske lønindkomst, jf. LL § 33 A, stk. 3. Beregningen sker efter metoden for ny exemption. |
D.3 Indkomstopgørelsen – nettoprincippet
| Den udenlandske indkomst skal opgøres efter danske regler. Udenlandske skatter kan ikke fratrækkes. Der gælder dog en særlig regel for aktieudbytte fra Malaysia, jf. cirk 1997-15 af 26. maj 1997. I lempelsesbrøkerne består tælleren af den udenlandske indkomst og nævneren af den samlede indkomst (globalindkomsten), jf. nærmere nedenfor. Brøken må have en værdi mellem 0 og 1. Hvis værdien er større end 1, ville der ellers blive beregnet lempelse med mere end den beregnede skat. Den lempelsesberettigede udenlandske indkomst skal som hovedregel reduceres med de fradrag, der knytter sig direkte til erhvervelsen af den udenlandske indkomst, det såkaldte nettoprincip, jf. LL § 33 F. Det i LL § 33 F omhandlede nettoprincip finder anvendelse i alle tilfælde, hvor der skal beregnes nedsættelse af dansk skat i henhold til en DBO eller LL § 33. Nettoprincippet gælder alle arter af udenlandsk indkomst, dvs. også for så vidt angår udenlandske rente-, udbytte- og royaltyindtægter, uanset om de pågældende indtægter hidrører fra erhvervsmæssig virksomhed eller ikke. Konsekvenserne ved anvendelse af nettoprincippet kan vises ved nedenstående eksempel. Eksempel 51. Indkomstopgørelse, nettoprincip. Personlig indkomst Kapitalindkomst Skattepligtig indkomst Dansk indkomst 400.000 400.000 Udenlandsk renteindtægt 100.000 Renteudgift vedr. renteindkomst -275.000 Nettokapitalindkomst -175.000 -175.000 I alt 400.000 -175.000 225.000 Beregning af lempelsen sker i alle tilfælde ud fra nedenstående generelle formel, jf. i øvrigt D.4: udenlandsk nettoindkomst x beregnet skat skattepligtig indkomst I dette eksempel bliver tælleren i brøken således negativ [(-175.000 kr. / 225.000 kr.) x beregnet skat], og der beregnes derfor ikke lempelse. Virkninger af nettoprincippet er således, at der ikke beregnes lempelse i det omfang, de fradrag, der vedrører den udenlandske indkomst, overstiger den udenlandske indkomst. Hvis en udgift ikke kan henføres til enten den danske eller den udenlandske del af en indkomst, skal udgiften fordeles efter forholdet mellem den danske og den udenlandske skattepligtige bruttoindkomst, jf. LL § 33 F, stk. 2. Dette kan f.eks. være tilfældet med fagforeningskontingent. Det i afsnit A.4. omhandlede beskæftigelsesfradrag er ikke et fradrag for udgifter forbundet med selve erhvervelsen af indkomsten. Det betyder, at beskæftigelsesfradraget ikke i noget tilfælde skal fragå i noget omfang i nogen nedslagsbrøks tæller. |
| Lempelse for udenlandsk indkomst efter PSL skal beregnes særskilt for hver af de skatteberegninger, som er angivet i PSL §§ 6, 6a, 7, |
| Fremførsel af underskud | Hvis en skatteyder, som i år 1 havde en negativ skattepligtig indkomst, og som i år 2 f.eks. har såvel positiv dansk som positiv tysk indkomst, er der ikke hjemmel til ved exemptionsberegningen at bortse fra indtægter eller fradrag. Indkomstopgørelsen for år 2 skal foretages således: Eksempel 52. Fremførsel af underskud og lempelsesberegning 1. Dansk personlig indkomst 50.000 2. Tysk personlig indkomst 116.000 3. Personlig indkomst i alt 166.000 4. Underskud i skattepligtig indkomst for år 1 -60.000 5. Skattepligtig indkomst 106.000 6. Bundskattegrundlag: (3) 166.000 7. Bundskat: 5,48% af (6) 9.096,80 8. Skatteværdi af personfradrag vedr. statsskat: 5,48% af 39.500 2.164,60 9. Bundskat efter personfradrag: (7)-(8) 6.932,20 Hvad angår kommune- og kirkeskat og Det vil sige, at der ikke er kommune- og kirkeskat og |
D.4.2 Beregning af nedslag i bundskat
| Nedenstående vises eksempler på lempelsesberegning ved anvendelse af exemptionsmetoden. Nedslag i bundskat beregnes som: bundskat x udenlandsk indkomst personlig indkomst + positiv nettokapitalindkomst Den skat, som indgår i beregningen, er skatten efter fradrag af eventuel skatteværdi af underskud i skattepligtig indkomst, jf. PSL § 13, stk. 1 og 2, og fradrag af skatteværdi af personfradrag, jf. PSL § 9 mv. Den udenlandske indkomst, som indgår i brøkens tæller, er den udenlandske indkomst opgjort efter danske regler, og som indgår i beregningsgrundlaget for bundskatten, jf. i øvrigt afsnit D.4.1 om indkomster vedr. statsskat. Eksempel 53. Nedslag i bundskat. 1. Personlig indkomst, dansk 93.000 2. Personlig indkomst, udenlandsk 141.000 3. Kapitalindkomst, dansk -30.000 4. Kapitalindkomst, udenlandsk 100.000 5. Ligningsmæssige fradrag, danske (inklusive beskæftigelsesfradrag) 10.000 6. Ligningsmæssige fradrag vedr. udenlandsk personlig indkomst 11.000 7. Personlig indkomst vedr. statsskat: (1)+(2) 234.000 8. Kapitalindkomst vedr. statsskat: (3)+(4) 70.000 9. Beregningsgrundlag for bundskat: (8)+(9) 304.000 10. Bundskat: 5,48% af (9) 16.659,20 11. Skatteværdi af personfradrag vedr. statsskat: 5,48% af 39.500 2.164,60 12. Bundskat efter personfradrag: (10)-(11) 14.494,60 Beregning af nedslag: 13. Udenlandsk personlig indkomst (2), der kan rummes i (7) [ingen del af (6) indgår i (9), og derfor reduceres (2) ikke efter LL § 33 F] 141.000 14. Udenlandsk kapitalindkomst (4), der kan rummes i (8) 70.000 15. Nedslag for skat af udenlandsk personlig indkomst: (12)x(13)/(9) 6.722,82 16. Nedslag for skat af udenlandsk kapitalindkomst: (12)x(14)/(9) 3.337,57 17. Bundskat efter nedslag: (12)-(15)-(16) 4.434,21 Eksempel 54. Nedslag i bundskat og modregnet underskud i personlig indkomst fra tidligere år. 1. Personlig indkomst, dansk 93.000 2. Personlig indkomst, udenlandsk 141.000 3. Kapitalindkomst, dansk -30.000 4. Kapitalindkomst, udenlandsk 100.000 5. Ligningsmæssige fradrag, danske (inklusive beskæftigelsesfradrag) 10.000 6. Ligningsmæssige fradrag vedr. udenlandsk personlig indkomst 11.000 7. Underskud i personlig indkomst fra tidligere år 20.000 8. Kapitalindkomst vedr. statsskat, jf. PSL § 13, stk. 3: (3)+(4)-(7) 50.000 9. Personlig indkomst vedr. statsskat: (1)+(2) 234.000 10. Beregningsgrundlag for bundskat: (8)+(9) 284.000 11. Bundskat: 5,48% af (10) 15.563,20 12. Skatteværdi af personfradrag vedr. statsskat: 5,48% af 39.500 2.164,60 13. Bundskat efter personfradrag: (11)-(12) 13.398,60 Beregning af nedslag: 14. Udenlandsk personlig indkomst (2), der kan rummes i (9) [ingen del af (6) indgår i beregningsgrundlaget (10), og derfor reduceres (2) ikke efter LL § 33 F] 141.000 15. Udenlandsk kapitalindkomst (4), der kan rummes i (8) 50.000 16. Nedslag for skat af udenlandsk personlig indkomst: (13)x(14)/(10) 6.652,12 17. Nedslag for skat af udenlandsk kapitalindkomst: (13)x(15)/(10) 2.358,90 18. Bundskat efter nedslag: (13)-(16)-(17) 4.387,58 |
| Særskilte beregninger for indkomstarter | Når der skal foretages særskilt beregning af lempelsen for de indkomstarter, der indgår i beregningsgrundlaget for bundskatten, indgår hver del af den udenlandske indkomst, der skal foretages lempelsesberegning for, som udenlandsk indkomst i brøkens tæller. Har den skattepligtige f.eks. en udenlandsk lønindkomst og en særskilt beskattet renteindkomst, beregnes den maksimale creditlempelse herefter som: bundskat x udenlandsk lønindkomst Personlig indkomst + positiv nettokapitalindkomst bundskat x udenlandsk renteindkomst Personlig indkomst + positiv nettokapitalindkomst Hvis kapitalindkomsten fra udlandet i eksempel 54 bliver beskattet med 0 kr. i udlandet, skal der ske særskilte beregninger således: Nedslag for udenlandsk lønindkomst udgør 6.722,82 kr. og beregnes som: 14.494,60 x 141.000 304.000 Nedslag for udenlandsk kapitalindkomst udgør 3.337,57 kr. og beregnes som: 14.494,60x (100.000-30.000) 304.000 der imidlertid bortfalder, da der ikke er betalt skat af kapitalindkomsten i udlandet. Bundskat efter nedslag: 14.494,60 – 6.722,82= 7.771,78 |
D.4.3 Beregning af nedslag i mellemskat
| Nedslag i mellemskat beregnes som: mellemskat x udenlandsk indkomst personlig indkomst + positiv nettokapitalindkomst Den mellemskat, der indgår i beregningen, er mellemskatten efter modregning af eventuel resterende skatteværdi af personfradrag m.v. Den udenlandske indkomst, der indgår i brøkens tæller, er den udenlandske indkomst opgjort efter danske regler, der indgår i den personlige indkomst eller i kapitalindkomsten, jf. i øvrigt afsnit D.4.1 om indkomster vedr. statsskat. Hvis der skal foretages særskilt beregning af lempelsen, indgår hver del af den udenlandske indkomst, der skal foretages lempelsesberegning for, som udenlandsk indkomst i brøkens tæller, jf. som anført vedrørende beregning af nedslag i bundskat. Nedenfor er vist eksempel på beregning af nedslag i mellemskat. Eksempel 55. Nedslag i mellemskat. 1. Personlig indkomst, dansk 93.000 2. Personlig indkomst, udenlandsk 141.000 3. Kapitalindkomst, dansk -30.000 4. Kapitalindkomst, udenlandsk 100.000 5. Ligningsmæssige fradrag, danske (inklusive beskæftigelsesfradrag) 10.000 6. Ligningsmæssige fradrag vedr. udenlandsk personlig indkomst 11.000 7. Personlig indkomst vedr. statsskat: (1)+(2) 234.000 8. Kapitalindkomst vedr. statsskat: (3)+(4) 70.000 9. Beregningsgrundlag for mellemskat: (7)+(8) 304.000 10. Mellemskat: 6% af [(9)-272.600] 1.884,00 Beregning af nedslag: 11. Udenlandsk personlig indkomst (2), der kan rummes i (7) 141.000 12. Udenlandsk kapitalindkomst (4), der kan rummes i (8) 70.000 13. Nedslag for skat af udenlandsk personlig indkomst: (10)x(11)/(9) 873,82 14. Nedslag for skat af udenlandsk kapitalindkomst: (10)x(12)/(9) 433,81 15. Mellemskat efter nedslag: (10)-(13)-(14) 576,37 |
D.4.4 Beregning af nedslag i topskat
| Nedslag i topskat beregnes som: topskat x udenlandsk indkomst personlig indkomst + PBL § 16, stk. 1 + positiv nettokapitalindkomst Den topskat, der indgår i beregningen, er topskatten efter modregning af eventuel resterende skatteværdi af personfradrag m.v. Hvis topskatten er nedsat på grund af nedslag for skatteloftet, er det den nedsatte topskat, som indgår i beregningen. Den udenlandske indkomst, som indgår i brøkens tæller, er den udenlandske indkomst opgjort efter danske regler, og som indgår i den personlige indkomst eller i kapitalindkomsten, jf. i øvrigt afsnit D.4.1 om indkomster vedr. statsskat mm. Eksempel 56. Nedslag i topskat. Indskud på kapitalpensionsordninger. 1. Personlig indkomst, dansk 93.000 2. Indskud på arbejdsgiveradministreret kapitalpensionsordning, vedr. dansk indkomst 5.000 3. Personlig indkomst, udenlandsk 170.000 4. Indskud på arbejdsgiveradministreret kapitalpensionsordning, vedr. udenlandsk indkomst 2.000 5. Indskud på privattegnet kapitalpensionsordning, jf. PBL § 16, stk. 1 12.000 6. Kapitalindkomst, dansk -30.000 7. Kapitalindkomst, udenlandsk 100.000 8. Ligningsmæssige fradrag, danske (inklusive beskæftigelsesfradrag) 10.000 9. Ligningsmæssige fradrag vedr. udenlandsk personlig indkomst 11.000 10. Personlig indkomst vedr. statsskat: (1)+(3)-(5) 251.000 11. Kapitalindkomst vedr. statsskat: (6)+(7) 70.000 12. Beregningsgrundlag for topskat: (10)+[(2)+(4)+(5)]+(11) 340.000 13. Topskat: 15% af [(12)-327.200] 1.920,00 Beregning af nedslag: 14. Udenlandsk personlig indkomst plus relateret indskud på arbejdsgiveradministreret kapitalpensionsordning [(3)+(4)], der kan rummes i [(12)-(11)] 172.000 15. Udenlandsk kapitalindkomst (7), kan rummes i (11) 70.000 16. Nedslag for skat af udenlandsk personlig indkomst: (13)x(14)/(12) 971,29 17. Nedslag for skat af udenlandsk kapitalindkomst : (13)x(15)/(12) 395,29 18. Topskat efter nedslag: (13)-(16)-(17) 553,42 |
D.4.5 Beregning af nedslag i kommune – og kirkeskat og sundhedsbidrag
| Nedslag i kommune -og kirkeskat og sundhedsbidrag beregnes som: kommune- og kirkeskat og |
D.4.6 Beregning af nedslag i aktieskat
| Nedslag i 28 % aktieskat og 43% aktieskat beregnes som: 28 % aktieskat x udenlandsk aktieindkomst under progressionsgrænsen samlet aktieindkomst under progressionsgrænsen 43 % aktieskat x udenlandsk aktieindkomst over progressionsgrænsen samlet aktieindkomst over progressionsgrænsen Den 43 % aktieskat, der indgår i beregningen, er efter evt. modregning af resterende skatteværdi af personfradrag m.v. Der kan ikke gives større nedslag end kildestaten er berettiget til efter en DBO. For hver aktieskat svarer det beregnede lempelsesbeløb til den del af den beregnede danske skat, der forholdsmæssigt falder på udenlandsk lempelsesberettiget aktieindkomst. Den udenlandske aktieindkomst, der indgår i lempelsesberegningen, er fordelt under hhv. over progressionsgrænsen i samme forhold som den samlede aktieindkomst (før evt. overførsel af aktieindkomst til kapitalindkomst). Derfor kan nedslagene omskrives til: 28% aktieskat x udenlandsk aktieindkomst samlet aktieindkomst før overførsel til kapitalindkomst 43% aktieskat x udenlandsk aktieindkomst x overførselsfaktor samlet aktieindkomst før overførsel til kapitalindkomst Det er alene de udenlandske indkomster, der indgår i beregningsgrundlagene, som medtages ved lempelsesberegningen. Den noterede udenlandske aktieindkomst, som medtages, begrænses således til den samlede noterede aktieindkomst, der resterer efter modregning af tab. Såfremt den samlede noterede aktieindkomst alene udgøres af udenlandske aktieindkomster, indgår de enkelte udenlandske aktieindkomster med en forholdsmæssig andel. Det tilsvarende gælder unoterede udenlandske aktieindkomster. Såfremt aktieindkomsten, der overstiger grundbeløbet, nedsættes ved overførsel til kapitalindkomst jf. ABL § 45, indgår det nedsatte beløb i ‘samlet aktieindkomst over progressionsgrænsen’ (nævneren). Som udgangspunkt er ‘udenlandsk aktieindkomst over progressionsgrænsen’ (tælleren) uændret, men den begrænses til den samlede nedsatte aktieindkomst (nævneren). Ved overførslen øges nedslaget i 43% skatten med forholdet mellem samlet aktieindkomst over progressionsgrænsen før / efter overførslen (overførselsfaktoren). Nedslaget for alle udenlandske aktieindkomster tilsammen kan dog ikke overstige 43% skatten. Overførsel til kapitalindkomst ændrer ikke 28 % aktieskattens beregningsgrundlag (nævneren i den første formel) og heller den udenlandske aktieindkomst under progressionsgrænsen (tælleren), dvs. det beregnede nedslag i 28% skatten ændres ikke. Eksempel 58. Nedslag i aktieskat. 1. Aktieudbytte, dansk 100.000 2. Aktieudbytte, udenlandsk 40.000 3. Samlet aktieindkomst 140.000 4. Betalt udenlandsk skat 6.000 Beregning af aktieskat og nedslag: 5. 28% aktieskatten beregnes af aktieindkomsten (3) op til et grundbeløb på 45.500 (2007) (der gælder det dobbelte for ægtefæller). 12.740,00 6. 43% aktieskatten beregnes af den aktieindkomst, der overstiger 45.500. 43% af (3) – 45.500 (det dobbelte for ægtefæller). 40.635,00 7. Beregnet nedslag i 28%-aktieskat: (5)x(2)/(3) 3.640,00 8. Beregnet nedslag i 43%-aktieskat: (6)x(2)/(3) 11.610,00 9. Samlet beregnet nedslag (7)+(8) 15.250,00 Da den betalte udenlandske skat (4) i eksemplet er mindre end det beregnede nedslag (9), skal der lempes med den udenlandske skat, dvs. med 6.000, som fordeles forholdsmæssigt på nedslagene i henholdsvis 28%- og 43%-skat: 10. Nedslag i 28%-skat: (4)x(7)/(9) 1.432,13 11. Nedslag i 43%-skat: (4)x(8)/(9) 4.567,87 12. 28%-aktieskat efter nedslag: (5) – (10) 11.307,87 13. 43%-aktieskat efter nedslag: (6) – (11) 36.067,13 14. Aktieskat efter nedslag, men før godskrivning af indeholdt dansk udbytteskat: (12)+(13) 47.344,00 |
D.4.7 Beregning af nedslag i CFC-skat
| CFC-skat indgår i slutskatten og beregnes med For at imødegå dobbeltbeskatning er der i LL § 16 H, stk. 5, en tilbagebetalingsordning af CFC-skat i de tilfælde, hvor de samlede betalte udenlandske skatter sammen med de samlede betalte CFC-skatter overstiger den danske skat på CFC-indkomsten. |
D.4.8 Beregning af eftergivelse efter LL § 33 G
| Har den skattepligtige, der er omfattet af KSL § 1 eller DBSL § 1, stk. 2, skattepligtig indkomst, hvori der indgår aktieudbytte efter LL § 16 A fra selskaber m.v., hvis aktier er omfattet af ABL § 19, og som er eller har været hjemmehørende i udlandet, kan der eftergives en del af skatten, jf. LL 33 G. Denne særlige eftergivelsesregel vedrører udenlandske udbytter, der ikke beskattes som aktieindkomst, men som kapitalindkomst. Det følger af bestemmelsen, at den skattepligtige kan få eftergivet en del af skatten, hvis der indgår udbytte beskattet som kapitalindkomst i den skattepligtiges skattepligtige indkomst. Det beløb, der kan eftergives, er maksimeret til det beløb, hvormed summen af det beløb, som det udbyttegivende selskab har udredet i skat af den del af indkomsten, der ligger til grund for udbyttet, og det beløb, som den skattepligtige har udredet i skat af den til udbyttet svarende del af indkomsten, overstiger summen af det beløb, der skulle have været udredet i skat af henholdsvis det udbyttegivende selskab og den skattepligtige, såfremt det udbyttegivende selskab skulle have været beskattet her i landet af den til grund for udbyttet liggende indkomst. Hvis der er indgået en DBO med den stat, hvor det udbyttegivende selskab er hjemmehørende, kan der dog ikke ved opgørelsen af det beløb, der kan eftergives, indregnes større skattebeløb end de, som den pågældende stat ubetinget har krav på at modtage efter overenskomsten. Eftergivelsesreglen er beskrevet i skm. cirk. nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 5.5, til LL. Eftergivelsen kan ske ved ansøgning til told- og skatteforvaltningen. Eksempel 60 viser, hvorledes eftergivelsesbeløbet beregnes. Eksempel 60. Beregning af eftergivelse af skat. En skatteyder har en udenlandsk kapitalindkomst, der berettiger til lempelse, på 80.000 kr. og søger om eftergivelse efter LL § 33 G. Skatteberegning ved beskatning af selskabet i udlandet Selskab 1. Indkomst (udenlandske regler) 100.000 2. Skat, 20% 20.000 20.000,00 3. Udbytte 80.000 Aktionær 4. Udbytteskat i udlandet, 5% af 80.000 4.000,00 5. Udbytte til beskatning som kapitalindkomst, jf. (3) 80.000 6. Skat heraf (fx. 45%) 36.000,00 7. Credit for udbytteskat i udlandet 4.000,00 8. Skat i alt: (2)+(4)+(6)-(7) 56.000,00 Skatteberegning hvis selskabet havde været beskattet i Danmark. Selskab: 9. Indkomst 100.000 10. Skat, 25% 25.000 25.000,00 11. Udbytte 75.000 Aktionær: 12. Udbytte til beskatning som aktieindkomst, jf. (11) 75.000 13. Skat 28% af 45.500 12.740,00 14. Skat 43% af 29.500 12.685,00 15. Skat i alt: (10)+(13)+(14) 50.425,00 Da den beregnede skat ved beskatning af selskabet i Danmark ville være lavere end den beregnede skat ved beskatning af selskabet i udlandet, vil der kunne ske en eftergivelse af skatten på 56.000,00 kr. – 50.425,00 kr. = 5.575 kr. (ud over creditlempelsen på 4.000,00 kr.). |
D.4.9 Lempelse og virksomhedsindkomst
D.4.9.1 Beregning af lempelse ved selvstændig erhvervsvirksomhed
| Driver den skattepligtige selvstændig erhvervsvirksomhed i virksomhedsordningen, skal der tillige beregnes lempelse for virksomhedsskatten. Lempelserne beregnes efter alle metoderne med udgangspunkt i den brøk, der i generel form ser således ud: dansk skat x udenlandsk indkomst den samlede skattepligtige indkomst Når lempelsen er beregnet, må man i credit tilfældene herefter se, om den udenlandske skat eventuelt er mindre end den lempelse, der er beregnet efter ovenstående brøk. Det er det mindste af de to beløb, den danske skat skal lempes med. Er der tale om virksomhedsindkomst, og indgår der i virksomhedsindkomsten såvel udenlandske som danske indkomster, opgøres den udenlandske indkomst som den del af den skattepligtige virksomhedsindkomst, der kan henføres til den udenlandske virksomhed. Den ovenfor anførte brøk ser herefter således ud: dansk skat x skattepligtig virksomhedsindkomst x (udenlandsk indkomst/overskud efter AM/SP-bidrag) samlet skattepligtig indkomst Lempelse efter PSL skal beregnes særskilt for hver af de skatteberegninger, som er angivet i PSL §§ 6-8 a. Desuden beregnes en lempelse for virksomhedsskatten. Når der udelukkende er tale om udenlandske indkomster fra samme land, er udgangspunktet for lempelsesberegningerne følgende brøker: A. Beregning af nedslag i kommune- og kirkeskat og sundhedsbidrag kommune-og kirkeskatter x skattepligtig hævning x (udenlandsk indkomst/overskud efter AM/SP-bidrag) samlet skattepligtig indkomst sundhedsbidrag x skattepligtig hævning x (udenlandsk indkomst/overskud efter AM/SP-bidrag) samlet skattepligtig indkomst Med kommune- og kirkeskat og sundhedsbidrag menes i brøken skatter efter fratrukket skatteværdi af personfradrag. Med skattepligtig hævning menes i brøken hævning af årets overskud efter AM/SP-bidrag. B. Beregning af nedslag i bundskat bundskat x skattepligtig hævning x (udenlandsk indkomst/overskud efter AM/SP-bidrag) personlig indkomst + positiv nettokapitalindkomst Med bundskat menes i brøken bundskat efter fratrukket skatteværdi af personfradrag vedrørende bundskat. Med skattepligtig hævning menes i brøken hævning af årets overskud efter AM/SP-bidrag. C. Beregning af nedslag i mellemskat mellemskat x skattepligtig hævning x (udenlandsk indkomst/overskud efter AM/SP-bidrag) personlig indkomst + positiv nettokapitalindkomst Med mellemskat menes i brøken mellemskat fratrukket eventuel resterende skatteværdi af personfradrag. D. Beregning af nedslag i topskat topskat x skattepligtig hævning x (udenlandsk indkomst/overskud efter AM/SP-bidrag) personlig indkomst + PBL § 16, stk. 1 + positiv nettokapitalindkomst Med topskat menes i brøken topskat – eventuelt resterende skatteværdi af personfradrag. Med skattepligtig hævning menes hævning af årets overskud til beskatning som personlig indkomst efter AM/SP-bidrag og tillagt hævning af årets kapitalafkast, i det omfang dette indgår i topskattegrundlaget. E. Beregning af nedslag i virksomhedsskat virksomhedsskat x opsparet overskud x (udenlandsk indkomst/overskud før AM/SP-bidrag) opsparet overskud Ved opgørelsen af den udenlandske indkomst, der skal lempes for, tages der hensyn til den del af den udenlandske indkomst, der indgår i beregningen af de personlige indkomstskatter. |
| Rentekorrektion | Det er uden betydning for lempelsesspørgsmålet, om rentekorrektionen indgår i virksomhedsindkomsten eller i den personlige indkomst, da den lempelsesberettigede udenlandske indkomst opgøres efter danske indkomstopgørelsesregler. Rentekorrektionen er en del af den danske opgørelse af den udenlandske indkomst, hvorfor den inkluderes i den lempelsesberettigede indkomst. Det fremgår ikke af VSL § 11, hvordan rentekorrektionen skal fordeles mellem den danske og den udenlandske virksomhed. Rentekorrektionen skal modvirke, at der opnås fuldt fradrag for private renteudgifter. Det er derfor i overensstemmelse med rentekorrektionens formål, såfremt denne fordeles efter nettorenteudgifterne forhøjet med kurstab og nedsat med kursgevinster, der er skattepligtige efter KGL. Den del af rentekorrektionen, der henføres til den udenlandske virksomhed, skal svare til den del af de samlede nettorenteudgifter (forhøjet med fradragsberettigede kurstab og nedsat med skattepligtige kursgevinster), der henføres til den udenlandske virksomhed. Ved at anvende nettorenteudgifterne som fordelingsnøgle opnås, at korrektionen sker, hvor der er givet fradragsret for renteudgifterne, jf. TfS 1997, 830 (skm). |
D.4.9.2 Eksempler på lempelsesberegning
| Til belysning af lempelsesberegningerne, når den skattepligtige har udenlandsk indkomst, der indgår i en virksomhed omfattet af PSL eller VSL, vises nedenfor eksempler 61-64. Eksemplerne anvender en virksomhedsskatteprocent på Virksomheden ligger i Danmark, og der indgår udenlandsk indkomst i virksomheden. Den udenlandske indkomst stammer fra det samme land, og samme lempelsesmetode anvendes for hele den udenlandske indkomst. Den skattepligtige, der er i virksomhedsordningen, hæver en del af årets overskud, og resten opspares i virksomheden. Den skattepligtige har ingen indkomster eller fradrag i øvrigt. Indkomstopgørelse: kr. 1. Virksomhedens overskud før AM/SP-bidrag 500.000 2. Heraf udenlandsk virksomhedsindkomst 125.000 3. Overført til den skattepligtige inkl. virksomhedsskat 400.000 4. Til konto for opsparet overskud efter virksomhedsskat 100.000 Hæverækkefølge: 5. Virksomhedsskat: (4)x(25/75) 33.333,33 6. Kapitalafkast 40.000 7. Resterende overskud: (3)-(5)-(6) 326.667 I alt: (5)+(6)+(7) 400.000 Den skattepligtiges indkomster er herefter: 8. Personlig indkomst før AM/SP-bidrag: (7) 326.667 9. AM/SP-bidrag vedr. overført virksomhedsoverskud, 8% af [(1)-(2)-((4)+(5)+(6))x((1)-(2))/(1))]7) 19.600 10. Personlig indkomst efter AM/SP-bidrag: (8)-(9) 307.067 11. Kapitalindkomst 40.000 12. Ligningsmæssige fradrag (beskæftigelsesfradrag = 2,5 % af [[(1)-(4)-(5)-(6)] x [[(1)-(2)]/(1)]] = 6.125 6.125 13. Skattepligtig indkomst: (10)+(11)-(12) 340.942 Skatteberegning: 14. Kommune- og kirkeskat: 24,26% af (13) – 24,26% af 39.500 (skatteværdi af personfradrag) 73.129,83 15. Sundhedsbidrag: 8 % af (13) – 8% af 39.500 24.115,36 16. Bundskat: 5,48% af [(10)+(11)] – 5,48% af 39.500 (skatteværdi af personfradrag) 16.854,67 17. Mellemskat: 6% af [(10)+(11)-272.600] 4.468,02 18. Topskat: 15% af [(10)+(11)-327.200] 2.980,05 19. Virksomhedsskat: (5) 33.333,33 20. Samlet skat før lempelse: (14)+(15)+(16)+(17)+(18) + (19) 154.881,26 Noter 7) Der skal ikke betales AM/SP-bidrag af den udenlandske del, derfor fratrækkes en forholdsmæssig del af kapitalafkastet og opsparet overskud inkl. virksomhedsskat, jf. AMFL § 10, stk. 2-3. Lempelsesberegningerne foretages herefter således: Lempelse i kommune- og kirkeskat udgør 19.661,91 kr. og beregnes som: 73.129,83×125.000(500.000-133.333)/500.000 340.942 Lempelse i sundhedsbidrag udgør 6.483,73 kr. og beregnes som: 24.115,36×125.000(500.000-133.333)/500.000 340.942 Lempelse i bundskat er 4.451,63 kr. og beregnes som 16.854,67×125.000(500.000-133.333)/500.000 307.067+40.000 Lempelse i mellemskat udgør 1.180,09 kr. og beregnes som 4.468,02×125.000(500.000-133.333)/500.000 307.067+40.000 Lempelse i topskat udgør 787,08 kr. og beregnes som 2.980,05×125.000(500.000-133.333)/500.000 307.067+40.000 Lempelse i virksomhedsskat udgør 8.333,33 kr. og beregnes som 33.333,33×133.333×125.000/500.000 133.333 (opsparet overskud før skat) Samlet lempelse udgør således 40.897,77 kr. Den anførte lempelse er en exemptionslempelse. I credit-tilfælde skal størrelsen af den udenlandske skat tillige tages i betragtning, idet lempelsen ikke kan overstige den udenlandske skat. Det ses, at lempelsen altid sker forholdsmæssigt. Den udenlandske indkomst, der indgår i beregningsgrundlaget for en skat, sættes i forhold til hele beregningsgrundlaget. Indgår der i beregningsgrundlaget beløb, der er overført fra en virksomhed omfattet af VSL, anses en andel heraf at hidrøre fra udlandet. Andelen bestemmes for alle skatter som forholdet mellem den udenlandske virksomhedsindkomst og virksomhedens samlede overskud. Eksempel 63. Nedslag for udenlandsk virksomhedsindkomst. Som eksempel 62, blot har den skattepligtige danske indkomster, der ikke indgår i virksomheden. Indkomstopgørelse: Kr. 1. Virksomhedens overskud før AM/SP-bidrag 500.000 2. Heraf udenlandsk virksomhedsindkomst 125.000 3. Overført til den skattepligtige inkl. virksomhedsskat 400.000 4. Til konto for opsparet overskud efter virksomhedsskat 100.000 Hæverækkefølge: 5. Virksomhedsskat: (4)x(25/75) 33.333,33 6. Kapitalafkast 40.000 7. Resterende overskud: (3)-(5)-(6) 326.667 I alt: (5)+(6)+(7) 400.000 8. Lønindkomst efter AM/SP-bidrag 150.000 9. Private renteudgifter 50.000 Den skattepligtiges indkomst er herefter: 10. Personlig indkomst før AM/SP-bidrag vedr. virksomhedsoverskud: (7)+(8) 476.667 11. AM/SP-bidrag vedr. overført virksomhedsoverskud: 8 % af [(1)-(2)-(((4)+(5)+(6))x((1)-(2))/1))] 19.600 12. Personlig indkomst efter AM/SP-bidrag: (10)-(11) 457.067 13. Kapitalindkomst: (6)-(9) -10.000 14. Ligningsmæssige fradrag: beskæftigelsesfradrag (max. 7.500) 7.500 15. Skattepligtig indkomst: (12)+(13)-(14) 439.567 Skatteberegning: 16. Kommune- og kirkeskat: 24,26% af (15) – 24,26% af 39.500 97.056,25 17. Sundhedsbidrag: 8 % af (15) – 8% af 39.500 32.005,36 18. Bundskat: 5,48% af [(12)-39.500] 22.882,67 19. Mellemskat: 6% af [(12)-272.600] 11.068,02 20. Topskat: 15% af [(12)-327.200] 19.480,05 21. Virksomhedsskat: (5) 33.333,33 21. Samlet skat: (16)+(17)+(18)+(19)+(20)+(21) 215.824,68 Lempelsesberegningen foretages herefter således: Lempelse i kommune- og kirkeskat er 20.239,98 kr. og beregnes som 97.056,25×125.000(500.000-133.333)/500.000 439.567 Lempelse i sundhedsbidrag er 6.674,36 kr. og beregnes som: 32.005,36×125.000(500.000-133.333)/500.000 439.567 Lempelse i bundskat er 4.088,57 kr. og beregnes som 22.882,67×125.000(500.000-133.333-40.000)/500.000 457.067 Lempelse i mellemskat er 1.977,58 kr. og beregnes som 11.068,02×125.000(500.000-133.333- 40.000)/500.000 457.067 Lempelse i topskat er 3.480,61 kr. og beregnes som 19.480,05×125.000(500.000-133.333-40.000)/500.000 457.067 Lempelse i virksomhedsskat er 8.333,33 kr. og beregnes som 33.333,33×133.333×125000/500.000 133.333 (opsparet overskud før skat) Den samlede lempelse er således 44.794,43 kr. og er en exemptionslempelse. Eksempel 64. Nedslag for udenlandsk virksomhedsindkomst, overførsel til opsparingskonto. Som eksempel 62, dog overfører den skattepligtige hele årets overskud samt 70.000 kr. fra konto for opsparet overskud. Indkomstopgørelse: 1. Virksomhedens overskud før AM/SP-bidrag 500.000 2. Heraf udenlandsk virksomhedsindkomst 125.000 3. Overført til den skattepligtige 570.000 Hæverækkefølge: 4. Kapitalafkast 40.000 5. Resterende overskud: (1)-(4) 460.000 6. Overført fra konto for opsparet overskud, der er opsparet i 2001-2004 (dvs vedrørende 30%) 70.000 Den skattepligtiges indkomster er herefter: 7. Personlig indkomst før AM/SP-bidrag8) 560.000 8. AM/SP-bidrag vedr. årets virksomhedsoverskud, 8% af [(1)-(2)-((4)x((1)-(2))/(1))] AM/SP-bidrag af hævet opsparet overskud: 8% af [(6)+70.000×30/(100-30)]9) 27.600,00 8.000,00 9. Personlig indkomst efter AM/SP-bidrag: (7)-(8) 524.400 10. Kapitalindkomst: (4) 40.000 11. Ligningsmæssige fradrag: beskæftigelsesfradrag (max. 7.500) 7.500 12. Skattepligtig indkomst: (9)+(10)-(11) 556.900 Skatteberegning: 13. Kommune- og kirkeskat: 24,26% af (12) – 24,26% af 39.500 (skatteværdi af personfradrag) 125.521,24 14. Sundhedsbidrag: 8 % af (12) – 8% af 39.500 41.392,00 15. Bundskat 5,48% af [(9)+(10)-39.500] 28.764,52 16. Mellemskat: 6% af [(9)+(10)-272.600] 17.508,00 17. Topskat: 15% af [(9)+(10)- 327.200] 35.580,00 18. Virksomhedsskat af hævet opsparet overskud modregnes i slutskat: 70.000×30/(100-30)9) 30.000,00 19. Samlet skat: (13)+(14)+(15)+(16)+(17) – (18) 218.765,76 Noter 8) Årets resterende overskud 460.000+overført fra konto for opsparet overskud 70.000 med tilhørende virksomhedsskat 30.000 9) Det antages, at den skattepligtige hæver opsparet overskud i perioden 2001-2004 vedrørende 30%-skatten. Hæver den skattepligtige sit evt. opsparet overskud i 2005-2006 anvendes en forholdsmæssig fordeling på 28/(100-28) Lempelsesberegningen foretages således: Lempelsen i kommune- og kirkeskat er 28.174,09 kr. og beregnes som: 125.521,24×125.000×500.000/500.000 556.900 Lempelse i sundhedsbidrag er 9.290,71 kr. og beregnes som: 41.392,00×125.000×500.000/500.000 556.900 Lempelse i bundskat er 6.370,59 kr. og beregnes som 28.764,52×125.000×500.000/500.000 524.400+40.000 Lempelse i mellemskat er 3.877,56 kr. og beregnes som 17.508,00×125.000×500.000/500.000 524.400+40.000 Lempelse i topskat er 7.880,04 kr. og beregnes som 35.580,00×125.000×500.000/500.000 524.400+40.000 Den samlede lempelse er 55.592,99 kr. Det fremgår, at hvis der overføres beløb fra konto for opsparet overskud, indgår beløbet og den hertil hørende virksomhedsskat ikke i lempelsesbrøkernes tæller. |
D.4.9.3 Virksomhedsindkomst, lempelse og bortseelse fra underskud
| I beregning af dobbeltbeskatningslempelse indgår der således altid et beløb, der beregnes som den del af den danske skat, som forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst og globalindkomsten. Beløbet findes ved en brøk, hvor tælleren er dansk skat ganget med indkomsten fra den fremmede stat, og hvor nævneren er den samlede skattepligtige indkomst. Hvis globalindkomsten er lavere end den udenlandske indkomst, som følge af underskud ved anden virksomhed her i landet eller i en (anden) fremmed stat, er der ikke tilstrækkelig dansk skat at give nedslag i. Hvis globalindkomsten er 0 eller negativ, er der slet ikke nogen dansk skat at give nedslag i. Virkninger heraf kan derfor være, at der ikke kan opnås lempelse i år, hvor der ikke betales dansk skat, fordi der ikke er nogen dansk skat at lempe i. I ovennævnte situation giver LL 33 H, stk. 2, den skattepligtige mulighed for at bortse fra underskud, der indgår i virksomhedsordningen. Virkningen af, at der bortses fra underskud, er, at den danske skat, og eventuelt også den samlede udenlandske indkomst, bliver større. Dette forøger beregningsgrundlaget for lempelse og dermed også den beregnede lempelse. Den skattepligtige kan ikke vælge at bortse fra et mindre underskud, således at den skattepligtige indkomst svarer til et mindre beløb end den samlede udenlandske positive indkomst. Udenlandsk overskud, der lempes efter exemptionsmetoden eller efter matching creditmetoden i en DBO er ikke omfattet af bestemmelsen. |
E Skatteberegning ved dødsfald
| Dette afsnit beskriver skatteberegning ved dødsfald i de tilfælde, hvor der skal ske beskatning i mellemperioden og i boperioden. Endvidere belyses tilfældet, hvor den afdøde efterlader sig en ægtefælle, som afdøde ikke var separeret fra ved dødsfaldet, og boet efter afdøde er omfattet af DBSL’s skattepligtsbestemmelse i § 3 samt beskatning af efterlevende ægtefælle, som afdøde ikke var separeret fra ved dødsfaldet (uskiftet bo m.v.). Reglerne om dødsboers skattepligt, indkomstopgørelse og skatteberegning findes i dødsboskatteloven (lovbek. nr. 791 af 16. august 2005) med senere ændringer og LVB (beskatning ved dødsfald). DBSL omhandler ikke alene regler om beskatning af dødsboer, men også om personer m.v., der modtager udlodning fra dødsboet, personer hvis ægtefælle er afgået ved døden og for beskatning af indkomsterne i perioden fra afslutningen af afdødes seneste hele indkomstår frem til tidspunktet for dødsfaldet (mellemperioden). Skattemæssigt skelner DBSL grundlæggende mellem skiftede dødsboer, uskiftede dødsboer og boudlæg, således at de skiftede dødsboer anses som selvstændige skattesubjekter, mens der ved de uskiftede boer kun er ét skattesubjekt, nemlig den efterlevende ægtefælle. Enkelte skiftede boer behandles efter reglerne for uskiftet bo. De skiftede dødsboer, der anses som selvstændige skattesubjekter er de dødsboer, der er omtalt i DBSL § 2 og omfatter bl.a. de dødsboer, der skiftes i umiddelbart forbindelse med dødsfaldet, dødsboer, der delvis udleveres til en efterlevende ægtefælle til uskiftet bo, efter at det er skiftet med en eller flere livsarvinger efter førstafdøde, dødsboer, der behandles i udlandet, og som er skattepligtige af indkomst omfattet af KSL § 2 og kulbrinteskatteloven, som Danmark ifølge indgået DBO ikke er afskåret fra at beskatte. Se nærmere i LVB, afsnit B om hvilke dødsboer, der anses som selvstændige skattesubjekter. |
E.2.1 De selvstændige skattesubjekter
| For dødsboer, der er selvstændige skattesubjekter, følger det af DBSL § 4, stk. 1, at dødsboets indkomst som hovedregel omfatter indtægter og udgifter af den formue, der tilhører dødsboet, og som er inddraget under skiftet. Ved indtægter og udgifter forstås – i overensstemmelse med almindelig skatteretlig terminologi – ikke kun løbende indtægter som f.eks. formueafkast og løbende forfaldne udgifter, men også gevinst og tab ved dødsboets afståelse af aktiver og afvikling af passiver. Når afdøde var gift ved dødsfaldet omfatter formue, der er inddraget under skiftet, kun afdødes aktiver og passiver. Den efterlevende ægtefælle beskattes som hovedregel i boperioden af egne indtægter og udgifter uafhængig af beskatningen af dødsboet. Dette gælder også for indtægter og udgifter, der vedrører den efterlevende ægtefælles andel af ægtefællernes hidtidige fælleseje og den efterlevende ægtefælles skilsmissesæreje. Dette følger af DBSL § 4, stk. 2, og § 42, stk. 1. |
| Dødsboets skattepligtsperiode | Dødsboet er indkomstskattepligt i boperioden, der omfatter perioden fra og med dagen efter dødsfaldet til og med skæringsdagen i boopgørelsen, jf. DBSL § 96, stk. 4. Bestemmelsen skal imidlertid for de ikke-skattefritagne boer ses i sammenhæng med DBSL § 19, stk. 2, der betyder, at også afdødes indkomst i mellemperioden inddrages under dødsbobeskatningen. Er dødsboet derimod fritaget for indkomstbeskatning m.v. efter DBSL § 6, skal mellemperiodeindkomsten beskattes separat efter reglerne i DBSL kapitel 4. Indkomster i boperioden beskattes ikke. Dødsboets skattepligt begynder ved dødsfaldet – i praksis således, at selve den dag, hvor dødsfaldet sker, henregnes til mellemperioden – og varer til og med den skæringsdag, der vælges for boopgørelsen inden for de rammer, der er givet i DBSL. Hvis der udarbejdes tillægsopgørelse, varer skattepligten vedrørende aktiver og passiver omfattet af tillægsopgørelsen dog frem til og med skæringsdagen i tillægsopgørelsen. Personens indkomstskattepligt ophører ved dødsfaldet, jf. KSL § 11, og dødsboets indkomstskattepligt træder i stedet herfor. Der opstår derved spørgsmål om, til hvilket skattesubjekt og hvilken periode (mellem- eller boperiode) indtægter og udgifter på selve dødsdagen skal henføres. Det fremgår af DBSL § 96, stk. 3 og 4, at dødsdagen skal henregnes til afdødes mellemperiode. Det vil sige, at et bo, hvor 1-årsdagen for dødsfaldet er valgt som skæringsdag, får en boperiode på præcis ét år. For de boer, hvor dødsdagen vælges som skiftemæssig skæringsdag, opstår der ingen egentlig boperiode. Boets indkomstskattepligt får dermed karakter af en éngangsbeskatning af avance og tab ved salg og ved udlodning uden succession. Anskuet efter en tidslinie sætter éngangsbeskatningen ind ved overgangen mellem det døgn, hvori dødsfaldet er sket, og det efterfølgende døgn. På dette tidspunkt sker også overgangen fra afdødes indkomstskattepligt til arvingernes indkomstskattepligt. For de ikke- skattefritagne boer, hvor dødsdagen vælges som skæringsdag, opgøres bobeskatningsindkomsten (afdødes og dødsboets skattepligtige indkomst) efter reglerne i § 19, stk. 2. |
E.2.2 Dødsboer, der er fritaget for beskatning
| Et dødsbo er fritaget for at betale indkomstskat af de ovenfor omhandlede indkomster, herunder skat af aktieindkomst, jf. PSL § 4a, og skat af CFC-indkomst, hvis boets aktiver og nettoformue efter handelsværdien på skæringsdagen i boopgørelsen, dog ikke tillægsopgørelsen, ikke overstiger henholdsvis Endvidere skal dødsboet beskattes, hvis skifteretten har tilladt, at opgørelse vedrørende nærmere afgrænsede dele af boet foretages efter boets afslutning, og hvis summen af boets aktiver og nettoformue i henholdsvis boopgørelsen og tillægsopgørelsen overstiger de ovenfor nævnte grænser for det indkomstår, hvori skæringsdagen i boopgørelsen ligger, jf. DBSL § 6, stk. 3. Ovennævnte beløbsgrænser reguleres årligt efter reglerne i PSL § 20. |
E.2.3 Mellemperiodens skattepligtige indkomst
| Selv om et dødsbo er fritaget for beskatning, skal der i visse tilfælde ske beskatning af indkomster i mellemperioden, dvs. perioden fra udløbet af afdødes seneste indkomstår til og med dødsdagen, jf. DBSL § 96, stk. 3. Afdødes skattepligtige indkomst, aktieindkomst og CFC-indkomst for mellemperioden opgøres som udgangspunkt efter skattelovgivningens almindelige regler for personer, dog opdeles den skattepligtige indkomst ikke i personlig indkomst og kapitalindkomst. CFC-indkomst beskattes særskilt og medregnes derfor ikke til den skattepligtige mellemperiodeindkomst, jf. DBSL §§ 8 og 17. Der er dog særlige regler i DBSL §§ 9-11 for opgørelsen af mellemperiodens skattepligtige indkomst, se nærmere LVB, afsnit B.2. |
E.2.4 Indkomstopgørelsen i bobeskatningsperioden
| Boperiodens skattepligtige indkomst opgøres som udgangspunkt efter skattelovgivningens almindelige regler for personer, medmindre andet følger af reglerne i DBSL Kapitel 5. Ligeledes opgøres boperiodens skattepligtige aktieindkomst og CFC-indkomst efter skattelovgivningens regler for personer, medmindre andet følger af reglerne i DBSL kapitel 5. Bobeskatningsperiodens CFC-indkomst skal ikke medregnes ved opgørelsen af bobeskatningsindkomsten, idet CFC-indkomst er særskilt skattepligtig. De særregler, der gælder for opgørelsen af bobeskatningsindkomsten, er bl. a. nævnt i DBSL § 22 og omtalt nærmere i LVB, afsnit B.B.3.4.1. |
E.3 Skatteberegning for dødsboer
E.3.1.1 Forskudsskattens endelighed
| Afdødes indkomstskatter for mellemperioden anses i henhold til DBSL § 12, stk. 1, for endeligt afgjort med betalingen af foreløbige skatter for mellemperioden. Det samme gælder restskat, der er overført til opkrævning sammen med dødsårets foreløbige skatter, jf. KSL § 61, stk. 3, og § 61 A. Overskydende skat fra tidligere indkomstår, der efter KSL § 62 C, stk. 2, 2. pkt, er overført til dødsåret, fordi beløbet er for lille til at begrunde selvstændig udbetaling, anses for indregnet i de foreløbige indkomstskattebeløb. |
| A-skat | Foreløbige skatter omfatter A-skat, som er indeholdt vedrørende indtægter, der er erhvervet i mellemperioden. Det kan forekomme ved forskudt indkomstår, at der efter den 1. januar indeholdes A-skat, der vedrører afdødes indtægter i indkomståret før mellemperioden. Disse A-skatter medregnes ikke i den foreløbige skattebetaling. Omvendt kan der i tiden umiddelbart før dødsfaldet være indtjent A-indkomst, hvori indeholdelse først kan ske efter dødsfaldet, f. eks løn, der betales bagud, eller feriepenge. Den skat ,der efter dødsfaldet indeholdes i en sådan indkomst, medregnes ved opgørelsen af den foreløbige skattebetaling for mellemperioden. A-skat, som fejlagtigt ikke har været indeholdt, skal indbetales og medregnes i det foreløbige skattebeløb. |
| B-Skat | Endvidere medregnes pålignede rater af B-skat, der er forfaldne før dødsfaldet. Forfaldne rater, som ikke er indbetalt, skal indbetales og medregnes i det samlede foreløbige skattebeløb, selv om sidste rettidige indbetalingsdag ligger efter dødsdagen. Allerede indbetalte rater, som ikke var forfaldne på dødsdagen medregnes ikke. De skal tilbagebetales. |
| Udbytteskat | Indeholdt udbytteskat af udbytter, der er deklareret (vedtaget på generalforsamlingen) i mellemperioden, medregnes ligeledes i de foreløbige skatter. Frivillige indbetalinger efter KSL § 59 vedrørende mellemperioden medregnes i den foreløbige skat. (Det bemærkes, at indbetalinger foretaget senest den 1. juli i dødsåret, anses at vedrøre det forudgående indkomstår og ikke mellemperioden). Frivillige indbetalinger kan ikke foretages efter dødsfaldet. Til de foreløbige skatter medregnes endvidere beløb, der før dødsfaldet er givet afdøde pålæg om at indbetale efter KSL § 68, selv om betalingen ikke er sket inden dødsfaldet. Foreløbig skat, der er tilbagebetalt efter KSL § 55, fratrækkes ved opgørelsen af den foreløbige skat for mellemperioden. |
| Forskudt indkomstår | DBSL § 12, stk. 2, indeholder regler om opgørelsen af de foreløbige skatter for mellemperioden i tilfælde, hvor afdøde havde forskudt indkomstår. Opgørelsesreglerne er nødvendige, fordi den foreløbige skattebetaling altid starter 1. januar, uanset om indkomståret er forskudt. Som hovedregel er den foreløbige skattebetaling for mellemperioden begyndt den 1. januar i det kalenderår, hvori dødsfaldet er sket, jf. 1. og 2. pkt. i § 12, stk. 2. Dette gælder således i alle tilfælde med bagudforskudt indkomstår og i de tilfælde med fremadforskudt indkomstår, hvor dødsfaldet er indtruffet inden for det kalenderår, som det fremadforskudte indkomstår træder i stedet for. |
E.3.1.2 Afsluttende skatteansættelse
| Told- og skatteforvaltningen og boet kan efter DBSL § 13, stk. 1, kræve afsluttende ansættelse. I tilfælde, hvor afdøde efterlader sig et fællesbo og et særbo, der skiftes hver for sig, kan hvert af boerne uafhængigt af hinanden kræve afsluttende skatteansættelse for sit vedkommende. Afsluttende skatteansættelse kan derimod ikke kræves af afdødes efterlevende ægtefælle på egen hånd. |
| Frister | Fristen for dødsboets fremsættelse af krav om afsluttende skatteansættelse findes i DBSL § 13, stk. 2, hvorefter dødsboets krav skal fremsættes senest 6 måneder efter dødsfaldet og ledsages af en selvangivelse for mellemperioden for afdøde. Hvis boet først bliver udleveret fra skifteretten mere end 4 måneder efter dødsfaldet, har boet dog altid en frist på 2 måneder til at fremsætte kravet. 6-måneders-fristen er suppleret med regler om, at en eventuel mellemperiodebeskatning ophæves, hvis boet enten efterfølgende skulle vise sig ikke at være skattefritaget, jf. DBSL § 18, eller hvis boet overgår til insolvensbehandling, jf. DBSL § 52, stk. 5, eller overtages af den efterlevende ægtefælle til uskiftet bo el.lign., jf. DBSL § 58, stk. 2. Told- og skatteforvaltningens frist for fremsættelse af krav om afsluttende skatteansættelse fremgår af DBSL § 13, stk. 3. Told- og skattemyndigheden har en frist på 3 måneder fra modtagelsen af opgørelsen over afdødes aktiver og passiver på dødsdagen til at fremsætte krav om afsluttende ansættelse. Der er ikke hjemmel til at kræve afsluttende skatteansættelse, hvis den anførte frist overskrides, jf. dog nedenfor. Der gælder ikke nogen frist, hvis der foreligger et forhold som nævnt i SFL § 27 vedrørende mellemperioden, dvs. et forhold, hvor den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at Told – og skatteforvaltningen har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. DBSL § 13, stk. 3, jf. § 87, stk. 2. Dette indebærer, at forholdet i disse tilfælde fristmæssigt reguleres af reglerne i forældelsesloven af 1908. Der gælder endvidere en undtagelse fra 3-måneders-fristen, hvis boet ikke har opfyldt en anmodning fra Told- og skatteforvaltningen om oplysninger efter § 6 C, stk. 1, i SKL senest 2 måneder før udløbet af 3-måneders-fristen. Undtagelsen betyder, at 3-måneders-fristen udskydes således, at fristen først udløber 2 måneder efter, at Told- og skatteforvaltningen har modtaget oplysningerne. I tilfælde, hvor told- og skatteforvaltningen har krævet afsluttende skatteansættelse, har boet en frist på 3 måneder til at selvangive for mellemperioden for afdøde, jf. DBSL § 13, stk. 3. |
| KSL § 48 E | Der kan ikke kræves afsluttende skatteansættelse vedrørende indkomst, som afdøde har valgt beskattet efter KSL § 48 E, jf. DBSL § 13, stk. 4. Ifølge KSL § 48 E kan visse personer, der flytter til Danmark i forbindelse med et ansættelsesforhold af begrænset varighed, vælge at få arbejdsvederlaget beskattet med en fast endelig skat på 25 pct. Skat vedrørende en sådan indkomst bliver endelig ved den skattepligtiges død. |
| Obligatorisk afsluttende ansættelse | I nogle tilfælde er det obligatorisk at foretage afsluttende skatteansættelse for mellemperioden, jf. DBSL § 13, stk. 5-7. Det drejer sig om selvstændig erhvervsvirksomhed, hvor afdøde og/eller afdødes efterlevende ægtefælle har anvendt virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen på en virksomhed, der tilhørte afdøde, og om tilfælde, hvor der efter DBSL § 9, stk. 1, nr. 6 eller 7, skal overføres beløb mellem ægtefællerne, fordi den ene ægtefælle i mellemperioden har drevet den andens virksomhed eller i væsentligt omfang deltaget i driften heraf. |
| Virksomhedsordningen | Der skal foretages afsluttende skatteansættelse, hvis afdøde ved udgangen af indkomståret forud for dødsåret anvendte virksomhedsordningen, og indeståendet på konto for opsparet overskud med tillæg af hertil svarende virksomhedsskat ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret overstiger et beløb på |
| Kapitalafkastordningen | Der skal ligeledes foretages afsluttende skatteansættelse, hvis afdøde ved udgangen af indkomståret forud for dødsåret anvendte kapitalafkastordningen og indestående på konjunkturudligningskontoen med tillæg af den hertil svarende konjunkturudligningsskat ved udgangen af indkomståret forud for dødsåret overstiger |
| Arbejdsvederlag | Der skal foretages afsluttende skatteansættelse, når boet bestemmer, at den efterlevende ægtefælle skal beskattes af et vederlag for arbejde ydet i afdødes virksomhed i mellemperioden, eller når den efterlevende ægtefælle omvendt bestemmer, at der i afdødes mellemperiodeindkomst skal medtages et vederlag for arbejde ydet i den efterlevende ægtefælles virksomhed i mellemperioden,jf. DBSL § 13, stk. 5, nr. 3 og 4. Hvis den efterlevende ægtefælle ved udgangen af indkomståret før dødsåret anvendte virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen på en erhvervsvirksomhed, der indgår i boet efter afdøde, skal ægtefællens opsparede overskud eller henlæggelse til konjunkturudligning med tillæg af den dertil hørende virksomhedsskat eller den dertil hørende konjunkturudligningsskat medregnes ved afgørelsen af, om der skal foretages afsluttende skatteansættelse efter DBSL § 13, stk. 5. Der skal således foretages afsluttende skatteansættelse, hvis ægtefællerne hver for sig eller sammen når op over beløbsgrænsen |
| Dødsboer har en selvangivelsesfrist på 6 måneder fra dødsdagen, i det tilfælde hvor afsluttende skatteansættelse er obligatorisk efter DBSL § 13, stk. 5, nr. 1-3. Ved obligatorisk skatteansættelse efter DBSL § 13, stk. 5, nr. 4, skal der selvangives for mellemperioden senest ved udløbet af den selvangivelsesfrist, der gælder for den efterlevende ægtefælle for dødsåret, jf. DBSL § 13, stk. 7. |
E.3.1.4 Mellemperiodeskatteberegning
| Af afdødes opgjorte skattepligtige indkomst i mellemperioden betales ifølge DBSL § 14, stk. 1, mellemperiodeskat med 50%. I mellemperiodeskatten gives der ifølge DBSL § 14, stk. 2, for hver påbegyndt måned fra begyndelsen af dødsåret til og med den måned hvor dødsfaldet er sket et fradrag med et beløb på |
E.3.2 De ikke skattefritagne dødsboer
E.3.2.1 Bobeskatningsperiode-skatteberegning
| For dødsboer, som ikke er fritaget for beskatning, dvs. dødsboer der ikke er fritaget for beskatning efter DBSL § 6, omfatter bobeskatningsperioden mellemperioden og perioden fra dødsfaldet til og med skæringsdagen i boopgørelsen. Der betales en dødsboskat med 50 % af bobeskatningsindkomsten, jf. § 30, stk. 1, i DBSL. I dødsboskatten gives ifølge DBSL § 30, stk. 2, et bofradrag på Hvor et uskiftet bo skiftes fuldstændigt i den efterlevende ægtefælles levende live, jf. DBSL § 72, tildeles bofradrag som et engangsbeløb på I dødsboskatten gives ifølge DBSL § 30, stk. 3, endvidere for hver påbegyndt måned fra begyndelsen af dødsåret til og med den måned, hvori dødsfaldet er sket, et fradrag med et beløb på |
E.4 Skatteberegning for den efterlevende ægtefælle
E.4.1 Efterlevende og skiftede boer
| Efterlader afdøde sig en ægtefælle, som afdøde ikke var separeret fra ved dødsfaldet, og boet efter afdøde er omfattet af DBSL § 3, beskattes ægtefællen efter reglerne i DBSL, kapitel 7. De boer, der er tale om, er de solvente, fuldt skattepligtige dødsboer, der skiftes, og som anses som et selvstændigt skattesubjekt. Det vil sige: dødsboer, som skiftes i umiddelbar forbindelse med dødsfaldet dødsboer, der delvis udleveres til en efterlevende ægtefælle til uskiftet bo, efter at der er skiftet med en eller flere livsarvinger efter førstafdøde, uskiftede boer, hvor den efterlevende ægtefælle i levende live skifter med alle arvinger og legatarer efter førstafdøde (fuldstændigt skifte), i det i DBSL § 71, stk. 3, angivne omfang, genoptagelsesboer, der ikke afsluttes ved boudlæg eller ved, at boet overtages af en efterlevende ægtefælle efter § 58, stk. 1, eller stk. 2, 1. pkt., i det i DBSL §§ 81-83 angivne omfang. Den efterlevende ægtefælle tildeles et personfradrag og et bundfradrag ved mellemskatteberegningen i henhold til skattelovgivningens almindelige regler, jf. DBSL § 42, stk. 1. |
E.4.2 Efterlevende og uskiftede boer m.v.
| Reglerne om uskiftede boer m.v. gælder ifølge DBSL § 58, stk. 1, når afdøde efterlader sig en ægtefælle, som afdøde ikke var separeret fra ved dødsfaldet, og når ægtefællernes hidtidige fællesbo og skilsmissesæreje udleveres til den efterlevende ægtefælle til uskiftet bo dødsboet efter førstafdøde udleveres til den efterlevende ægtefælle i medfør af § 22 i DSL (udlæg til en efterlevende ægtefælle) dødsboet efter førstafdøde udleveres til den efterlevende ægtefælle i medfør af § 34 i DSL eller den efterlevende ægtefælle i øvrigt er eneste legale arving efter førstafdøde. Reglerne om uskiftet bo m.v. finder endvidere anvendelse, når et påbegyndt egentligt skifte af et dødsbo, som er et selvstændigt skattesubjekt, afsluttes ved, at boet efter førstafdøde overtages af den efterlevende ægtefælle til uskiftet bo eller ved, at den efterlevende ægtefælle overtager hele boet i medfør af arvelovens § 7 a eller § 7 b. Dette gælder dog ikke, hvis der før en overtagelse til uskiftet bo er skiftet med en eller flere livsarvinger efter førstafdøde. DBSL § 63 indeholder særregler for skatteberegningen for den efterlevende ægtefælle i dødsåret under hensyn til, at den efterlevende ægtefælle i dette år ud over skat af egen indkomst også skal svare skat af afdødes indkomst i mellemperioden. |
| Én skatteansættelse for hver ægtefælle | Det fastslås i § 63, stk. 1, at beskatningen foregår ved, at der foretages én skatteansættelse af afdødes mellemperiode og én skatteansættelse af den efterlevende ægtefælle for hele dødsåret, hvorefter den efterlevende ægtefælles skat udgør summen af de to beregnede beløb. Den kommunale indkomstskat m.v. samt kirkeskatter beregnes med de skatteprocenter, der gælder for den efterlevende ægtefælle. |
| Omregning af delperiodeindkomst til helårsindkomst | Ved skatteansættelsen af afdøde skal der ske omregning af indkomsten i mellemperioden efter DBSL § 63, stk. 2, jf. PSL § 14, som gælder for andre skattepligtige, hvor indkomstansættelsen omfatter en kortere periode end 1 år. Dog skal afdødes kapitalindkomst i mellemperioden indgå i afdødes helårsindkomst uden omregning. Om omregning til helårsindkomst, se B.5. |
| Negativ nettokapitalindkomst | Har den ene ægtefælle negativ nettokapitalindkomst, modregnes dette beløb i den anden ægtefælles positive kapitalindkomst ved opgørelsen af beregningsgrundlagene for bundskat, mellemskat og topskat, jf. PSL §§ 6, 6a og 7. Der skal ikke ske omregning efter PSL § 14 vedrørende afdødes kapitalindkomst i mellemperioden i forbindelse med en eventuel udligning af ægtefællernes kapitalindkomst, jf. DBSL § 63, stk. 2. |
| Personfradrag | Den afdøde ægtefælle og efterlevende ægtefælle tildeles hver et personfradrag, og skatteværdien af den uudnyttede del af personfradraget hos en af ægtefællerne i dødsåret kan benyttes til nedsættelse af den anden ægtefælles skatter. Afdødes uudnyttet personfradrag beregnes som en forholdsmæssig del af afdødes uudnyttede fradrag ved beregning af helårsskatten. Den forholdsmæssige del af de uudnyttede personfradrag beregnes efter forholdet mellem perioden fra begyndelsen af kalenderåret til og med udgangen af den måned, hvori dødsfaldet er sket, og hele kalenderåret. |
| Mellemskattebundfradrag | Den afdøde og efterlevende ægtefælle tildeles hver et mellemskattebundfradrag ved beregningen af mellemskatten efter PSL § 6a. Uudnyttede mellemskattebundfradrag hos en af ægtefællerne overføres til forhøjelse af den andens mellemskattebundfradrag. Afdødes uudnyttet mellemskattebundfradrag beregnes som en forholdsmæssig del af afdødes uudnyttede fradrag ved beregning af helårsskatten. Den forholdsmæssige del af det uudnyttede mellemskattebundfradrag beregnes efter forholdet mellem perioden fra begyndelsen af kalenderåret til og med udgangen af den måned, hvori dødsfaldet er sket, og hele kalenderåret. |
| Forskudt indkomstår | Hvis afdøde anvendte et forskudt indkomstår, der udløb efter udgangen af det kalenderår, det trådte i stedet for (fremadforskudt indkomstår), og dødsfaldet finder sted den 1. januar eller senere i det forskudte indkomstår, svarer de uudnyttede fradrag, der kan overføres til ægtefællen, til afdødes uudnyttede fradrag ved beregningen af helårsskatten for det kalenderår, som det forskudte indkomstår træder i stedet for. |
| Topskatteberegning | Der gælder ikke særlige regler for beregning af topskat eller for overførsel af uudnyttede fradrag m.v. ved topskatteberegningen. |
| Aktieindkomst | I DBSL § 63, stk. 6, er endvidere fastsat en regel for opgørelsen af aktieindkomsten i dødsåret. Beskatningen af aktieindkomsten afhænger af, hvorvidt aktieindkomsten ligger over eller under det i PSL § 8 a, stk. 1 og 2, nævnte grundbeløb, der i 2007 udgør |
| Samlevende ved dødsfaldet | Efter § 63, stk. 7, forudsætter overførselsretten vedrørende personfradraget, mellemskattebundfradraget og grundbeløb vedrørende aktieindkomst samt modregning af negativ kapitalindkomst dels, at ægtefællerne var samlevende (i henhold til reglerne i KSL § 4) ved dødsfaldet, og dels, at den efterlevende ægtefælle ikke samlever (i henhold til reglerne i KSL § 4) med en ny ægtefælle ved udgangen af dødsåret. Hvis ægtefællerne ikke var samlevende i skattemæssig henseende ved dødsfaldet, kan overførslen ikke ske. Eksempel 65. Skatteberegning, efterlevende ægtefælle, uskiftet dødsbo. Den ene ægtefælle har negativ og den anden ægtefælle positiv kapitalindkomst. Delsårsomregning, overførsel af uudnyttet mellemskattebundfradrag. Ægtefællerne er samlevende ved dødsfaldet. Negativ kapitalindkomst modregnes i den anden ægtefælles positive kapitalindkomst ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for bund-, mellem- og topskat. Der opgøres derfor et særskilt beregningsgrundlag for kommune- og kirkeskat samt |
| Underskud | Underskud i den førstafdøde ægtefælles indkomst i årene forud for dødsåret kan overføres til fradrag i den efterlevende ægtefælles indkomst efter de regler, der ville have været gældende for førstafdøde. Underskuddet for afdøde opgøres efter PSL’s regler i indkomstår før dødsfaldet kan fradrages i den efterlevende indkomst fra underskuddets opståen. Hvis underskuddet herefter skal fradrages i dødsåret, fradrages det først i ansættelsen, der omfatter afdødes indkomst, og derefter i ansættelsen af efterlevendes øvrige indkomster i dødsåret. Den efterlevendes underskud fratrækkes i dennes ansættelse og derefter i afdødes, inden det viderefremføres. Underskud i den ene ansættelse i dødsåret fratrækkes i den anden. Ved overførsel af underskud fra den ene ansættelse til den anden, anvendes reglerne i PSL’s § 13, stk. 2 og 4 analogt. Underskud efter VSL overføres fra den ene ansættelse til den anden i dødsåret og sker efter reglerne i VSL § 13. |
| Nedslag for udenlandske skatter | Nedslag for udenlandske skatter beregnes hos den, der har erhvervet den udenlandske indkomst. For afdødes vedkommende beregnes nedslaget ved beregning af delårsskatten. |
E.4.3 Boudlæg uden skiftebehandling
| Det fremgår af kapitel 13 i DBSL, at et bo kan afsluttes ved boudlæg til den efterlevende ægtefælle uden, at der sker skiftebehandling. Dette omfatter sædvanligvis tilfælde, hvor værdien af boets aktiver efter fradrag af rimelige udgifter ved begravelsen, boets behandling og af gæld, ikke overstiger et beløb, der er nævnt i § 18 DSL. Beløbet reguleres årligt efter lov om satsreguleringsprocent. |
| Afdøde – enlige | Hvis afdøde var ugift, separeret eller efterlader sig en ægtefælle, der ikke var samlevende med afdøde enten ved udløbet af det seneste indkomstår forud for dødsfaldet eller ved dødsfaldet, foretages der ingen ansættelse vedrørende det seneste afsluttede indkomstår forud for dødsfaldet eller vedrørende mellemperioden. Ikke forfalden overskydende skat for dette indkomstår udbetales ikke. |
| Afdøde – ikke enlige | Var afdøde ved dødsfaldet gift og ikke separeret, og samlevede afdøde med ægtefællen ved udgangen af det seneste indkomstår forud for dødsfaldet, foretages der skatteansættelse vedrørende afdødes seneste afsluttede indkomstår forud for dødsfaldet efter de almindelige regler herom. Den efterlevende ægtefælle hæfter ikke for eventuelle skattekrav mod afdøde. Eventuel overskydende skat, der ikke er forfalden forud for dødsfaldet, udbetales til den efterlevende ægtefælle uden om boet, uanset om boudlægget er sket til denne. Afsluttende skatteansættelse af mellemperioden kan kun kræves af den efterlevende ægtefælle. Den efterlevende ægtefælle hæfter ikke for eventuelle skattekrav mod afdøde. Eventuel overskydende skat tilfalder den efterlevende ægtefælle uden om boet. |
| Den efterlevende ægtefælle | I det tilfælde den efterlevende ægtefælle var samlevende med afdøde ved dødsfaldet og ikke er samlevende med en ny ægtefælle ved udgangen af dødsåret, er den efterlevende ægtefælle i dødsåret indkomstskattepligtig efter skattelovgivningens almindelige regler for personer, herunder indkomst af aktiver, der udleveres fra dødsboet. |
| Indkomstskattesystemet bygger på en beskatning efter samtidighedsprincippet. Det betyder, at der betales skat i takt med indkomsterhvervelsen, men således at der efter indkomstårets udløb udarbejdes en årsopgørelse, hvorefter det beregnes, om de foreløbige skatter har været tilstrækkelige til at dække den skattebetaling, som skatteyderen skal betale i overensstemmelse med den faktiske indkomsterhvervelse. Dette afsnit belyser skatteberegning, der specifikt er rettet mod opgørelsen af den foreløbige skat, forskudsopgørelsen. Reglerne om forskudsopgørelse er reguleret i afsnit V i KSL (Lbk. nr. 1086 af 14. november 2005), |
F.2 Opkrævning af indkomstskatter mv.
| Opkrævning af indkomstskat til staten, virksomhedsskat, konjunkturudligningsskat, kommunal og amtskommunal indkomstskat, ejendomsværdiskat samt kirkeskat sker for personer i overensstemmelse med reglerne i afsnit V i KSL. Derimod sker opkrævning af udbytteskat af aktieudbytte mv. efter reglerne i afsnit VI i KSL. Endelig opkræves royaltyskat af royalty for personer mv., som er skattepligtige efter KSL § 2, stk. 1, litra i, efter reglerne i KSL § 65 C. Herudover er der i opkrævningsloven fastsat regler for virksomheders m.v. afregning af skatter og afgifter m.v. Disse regler er nærmere beskrevet i vejledningen ‘Indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag’. Indkomstskat til staten, virksomhedsskat, konjunkturudligningsskat, kommunal og amtskommunal indkomstskat, ejendomsværdiskat samt kirkeskat betales i løbet af indkomståret med foreløbige beløb. Dette sker enten ved indeholdelse i A-indkomst efter reglerne i KSL §§ 43-49, ved indeholdelse i aktieudbytte mv. efter reglerne i KSL afsnit VI eller ved betaling ved skattebillet i henhold til KSL §§ 50-51A, det vil sige betaling som B-skat i op til 10 rater efter KSL § 58. For personer, der anvender et andet indkomstår end kalenderåret, betales de foreløbige beløb for et givet indkomstår i løbet af det kalenderår, som indkomståret træder i stedet for. Foreløbige beløb, der betales ved indeholdelse efter reglerne i KSL §§ 43-49, benævnes “A-skat”, og foreløbige beløb, der betales i henhold til skattebillet, benævnes “B-skat”. Skattepligtig indkomst, hvori A-skat skal indeholdes, benævnes “A-indkomst”. Skattepligtig indkomst, hvori der hverken skal indeholdes A-skat eller den i KSL afsnit VI omhandlede udbytteskat eller royaltyskat, benævnes “B-indkomst”. De foreløbige skattebeløb skal for den enkelte skattepligtige så vidt muligt svare til de skatter, der beregnes efter kalenderårets udløb, jf. KSL § 42. Det således beregnede beløb benævnes “slutskat”. |
F.2.1.1 Indkomster, der anses som A-indkomst
| I henhold til KSL § 43, stk. 1, omfatter A-indkomst enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Herudover har skatteministeren i henhold til KSL § 43, stk. 2, jf. lbk. nr. 1086 af 14. november 2005, bestemt, at visse indkomstarter skal henregnes til A-indkomst, |
F.2.1.2 Indkomster, der ikke anses som A-indkomst
| En indkomst anses i henhold til KSL § 44 ikke for A-indkomst, når udbetalingen foretages af: a) Fremmede magters herværende diplomatiske repræsentationer og medlemmer af sådanne samt fremmede magters herværende udsendte konsuler. b) Personer, dødsboer, selskaber, foreninger, institutioner mv., der ikke har hjemting her i landet, medmindre de er skattepligtige efter KSL § 2, stk. 1, litra d, eller SEL § 2, stk. 1, litra a. Skatteministeren kan i henhold til KSL § 45 bestemme, når særlige grunde taler herfor, at en vis indkomst eller en vis art af indkomst, der er omfattet af KSL § 43, ikke skal anses for A-indkomst. Ligeledes kan skatteministeren fastsætte mindstegrænser for indeholdelse af A-skat. I § 18 i bek. nr. |
F.2.1.3 Udbetaling af A-indkomst
| Ved enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter KSL § 43, stk. 2, litra h, påhviler den, for hvem arbejdet udføres (arbejdsudleje). Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten. Indeholdelsen skal foretages ved udbetalingen af A-indkomsten. Har udbetaling ikke fundet sted på et tidspunkt, der ligger 6 måneder efter, at indkomstmodtageren har erhvervet endelig ret til den pågældende indkomst, skal indeholdelsen dog foretages på dette tidspunkt. For ydelser, der kommer til udbetaling efter indtjeningsperiodens udløb, såsom feriepenge, er der i bek. nr. 1520 af 14. december 2006, § 19, fastlagt særlige regler om tidspunktet for indeholdelsen og om, i hvilket indkomstår ydelserne skal beskattes. Indeholdelsen går forud for andre krav mod den pågældende A-indkomst, herunder modkrav fra den indeholdelsespligtige, jf. KSL § 46, stk. 3. Udbetales A-indkomst af en person, et dødsbo, et selskab, en forening eller en institution mv., som ikke har hjemting her i landet, men som er skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, litra d, eller SEL § 2, stk. 1, litra a, skal indkomsten udbetales gennem en befuldmægtiget, der har hjemting her i landet, jf. KSL § 46, stk. 4. I så fald påhviler det den befuldmægtigede at foretage indeholdelse. Når særlige forhold taler derfor, kan told- og skatteforvaltningen fritage en udenlandsk arbejdsgiver for pligten til at have en befuldmægtiget med hjemting her i landet. Når den, for hvis regning den pågældende indkomst udbetales, ikke har hjemsted her i landet, og udbetalingen foretages gennem en dertil befuldmægtiget, der har hjemting her i landet, er indkomsten A-indkomst uanset bestemmelsen i KSL § 44, litra b, og det påhviler den befuldmægtigede at foretage indeholdelse, jf. KSL § 46, stk. 5. |
| Til brug ved indeholdelse af foreløbig skat i A-indkomst udstedes et skattekort bestående af et hovedkort og bikort til den skattepligtige, jf. KSL § 48, stk. 1. På hovedkortet er der anført, hvilket beløb der skal fradrages i A-indkomst for henholdsvis en måned, 14 dage, en uge og en dag, forinden indeholdelse foretages, jf. KSL § 48, stk. 2. Fradragsbeløbene udgør forholdsmæssige andele af summen af de fradrag, der må forventes at ville tilkomme den skattepligtige ved den endelige indkomstopgørelse og skatteberegning for det pågældende år. På bikort anføres intet fradragsbeløb. Hovedkort og bikort indeholder oplysninger om, med hvilken procent indeholdelse skal foretages. Indeholdelsesprocenten fastsættes under hensyn til den skattepligtiges forventede indkomstforhold. Der kan udfærdiges skattekort uden anførelse af fradragsbeløb (bruttotrækkort) i tilfælde, hvor den skattepligtige ikke fuldt ud ville kunne udnytte et fradrag. Den indeholdelsespligtige skal i så fald anvende den på skattekortet påtrykte trækprocent uden fradrag. I henhold til KSL 48, stk. 4-5, kan skatteministeren fastsætte regler om afrunding af de beregnede indeholdelsesprocenter. Efter KSL § 48, stk. 6, kan der endvidere udstedes et frikort i stedet for hovedkort og bikort, når omstændighederne taler derfor, således når det er åbenbart, at indkomstmodtagerens skattepligtige indkomst ikke vil blive så stor, at der skal svares skat. Frikortet indeholder oplysninger om det maksimale indkomstbeløb, som kan modtages uden skattetræk. Arbejdsgiveren skal bag på frikortet notere, hvor meget indkomst der er indtjent på frikortet, således at det altid kan aflæses, hvor meget der er til skattefri udbetaling. Når der udbetales A-indkomst ud over det skattefri maksimumbeløb, skal arbejdsgiveren foretage indeholdelse af A-skat med den trækprocent, der er angivet på frikortet. Ved særlige forhold kan skatteministeren bestemme, at indeholdelse af skat i en vis art af A-indkomst skal ske uden anvendelse af skattekort eller bikort, jf. KSL § 48 A. Har den skattepligtige hverken afleveret skattekort eller forevist bikort eller frikort og oplysninger heller ikke er overført elektronisk, skal der indeholdes 60 pct. af den udbetalte eller godskrevne A-indkomst uden fradrag efter KSL § 48, stk. 1-3, jf. KSL § 48, stk. 7. Den skattepligtige kan over for den indeholdelsespligtige begære, at denne indeholder A-skatten med en højere procent end angivet på skattekortet eller bikortet, jf. KSL § 48, stk. 9. Dette kan kun ske én gang i kalenderåret, § 24, stk. 1, i bek. nr. 1520 af 14. december 2006. I visse tilfælde kan der ske fritagelse for indeholdelse af A-skat. Det er tilfældet i de situationer, hvor nedslagsreglen i LL § 33 A, stk. 1 eller 3, finder anvendelse. Fritagelsen finder sted ved, at skattemyndighederne mod behørig dokumentation udsteder en fritagelseserklæring, hvorefter arbejdsgiveren kan undlade at indeholde A-skat i løn, der er omfattet af fritagelsen i LL § 33 A, jf. cirk. nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 5.2.11 (ligningsloven). |
| Begrænset skattepligtige | For personer, der efter KSL § 2, stk. 1, litra c, er skattepligtige af vederlag som nævnt i KSL § 43, stk. 2, litra h, beregnes A-skatten som 30 pct. af bruttoindtægten, herunder eventuel godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold mv. (arbejdsudleje), jf. KSL § 2, stk. 3 og § 48 B. Personer, der efter KSL § 2, stk. 2, er skattepligtige af vederlag som nævnt i KSL § 43, stk. 1, for arbejde udført om bord på et dansk skib , beregnes A-skatten som 30 pct. af bruttoindtægten, jf. § 9 i lov om beskatning af søfolk. |
| B-indkomst | I det tilfælde, hvor den skattepligtige skal betale foreløbig skat af B-indkomst, men ikke af A-indkomst, opkræves den foreløbige skat som B-skat, der forfalder til betaling i 10 rater den 1. i hver af månederne januar til og med november, bortset fra juni, med sidste rettidige betalingsdag den 20. i forfaldsmåneden, jf. KSL § 50, stk. 1 (skattebillet), jf. KSL § 58. B-skatten skal indbetales på disse tidspunkter, uanset hvornår B-indkomsten erhverves i løbet af året.Den foreløbige skat af B-indkomst beregnes af den forventede B-indkomst nedsat med de fradrag, der må forventes at ville tilkomme den skattepligtige ved den endelige indkomstopgørelse og skatteberegning for det pågældende indkomstår. Skal den skattepligtige betale foreløbig skat såvel af A-indkomst som af B-indkomst, opkræves den del af den foreløbige skat, der ikke kan indeholdes i A-indkomsten, som B-skat, jf. KSL § 51 og § 9, stk. 1, i bek. nr. 1520 af 14. december 2006. Ifølge samme bekendtgørelses § 11 opkræves B-skat dog under visse omstændigheder ved indeholdelse i A-indkomsten, idet trækprocenten forhøjes, men skatteyderne kan bede om undtagelse fra reglen. |
| Indeholdelse af udbytteskat mv. | Forventes det, at den skattepligtige vil erhverve aktieudbytte mv., hvori der indeholdes udbytteskat efter afsnit VI i KSL, tages der ved fastsættelsen af grundlaget for opkrævning af A-skat eller B-skat hensyn hertil, således at den samlede foreløbige skat så vidt muligt kommer til at svare til den forventede slutskat. Selv om den skattepligtige ikke i øvrigt skal svare B-skat, kan et eventuelt yderligere beløb af foreløbig skat opkræves ved skattebillet, jf. KSL § 51 A, stk. 1. Det gælder tilsvarende, når det må forventes, at den skattepligtige vil foretage indskud eller hæve på en virksomheds konto for opsparet overskud, jf. VSL § 10, stk. 2-3, og § 13, stk. 1. Det samme gælder, når det må forventes, at den skattepligtige må foretage indskud eller hæve på konjunkturudligningskonto eller indkomstudligningskonto, jf. VSL § 22 b, stk. 4 eller 8, og § 22 d, stk. 2. I forbindelse med enhver vedtagelse om udbetaling eller godskrivning af udbytte af aktier eller andele i selskaber eller foreninger mv., omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 2e og 4, skal selskabet mv. indeholde udbytteskat på 28 pct. af det samlede udbytte, jf. KSL § 65, stk. 1. Det samme gælder ved et selskabs opkøb af egne aktier mv., jf. LL § 16 B, stk. 1. Til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer eller andelshavere, med undtagelse af friaktier, friandele og udlodning af likvidationsprovenue foretaget i kalenderåret, hvori selskabet endeligt opløses. I henhold til KSL § 65, stk. 3, skal der også indeholdes udbytteskat i udbetalinger og udlodninger fra investeringsforeninger, der udsteder omsættelige investeringsbeviser. Dette gælder dog ikke udlodninger fra obligationsbaserede investeringsforeninger som nævnt i ABL § 22, stk. 2. Fra og med 1. januar 2005 skal der ikke indeholdes udbytteskat ved et selskabs opkøb af egne aktier, hvis aktierne er børsnoterede. Selskaberne kan undlade at indeholde udbytteskat i tilfælde, hvor aktionærerne har opnået dispensation efter LL § 16 A, stk. 2 eller 3, eller efter LL § 16 B, stk. 2, før det tidspunkt, hvor der ellers ville være indtrådt indeholdelsespligt efter KSL § 65, jf. § 30, stk. 1, nr. 6, i bek. nr. 1520 af 14. december 2006. |
| For at opkræve foreløbig skat i løbet af året, der så vidt muligt svarer til årets slutskat, skal der ske en forskudsregistrering af den skattepligtiges forventede indkomstforhold, jf. KSL §§ 52 og 53. Som udgangspunkt foretages forskudsregistreringen automatisk, idet de forventede indkomstforhold ansættes i overensstemmelse med de oplysninger om den skattepligtiges indkomstforhold, som senest er lagt til grund ved skatteligningen. Hvis den skattepligtige har ændret sin forskudsregistrering for året før indkomståret, er det i stedet denne, der anvendes som grundlag for forskudsregistreringen. Indkomstbeløb (men ikke fradragsbeløb) forhøjes med en procentsats., jf. KSL § 54 og bek. nr. 1520 af 14. december 2006 § 2. Størrelsen af forhøjelsen fastsættes i en årlig bekendtgørelse, for 2007 er det bek. nr. |
| Klage over afgørelse | Klage over en afgørelse, der er truffet af told- og skatteforvaltningen vedrørende grundlaget for den foreløbig skat, jf. KSL § 55 B, stk. 1, skal indgives til skatteankenævnet efter reglerne i SFL. |
| Hjemstedskommune | Reglerne om, hvilken kommune den skattepligtige er hjemmehørende i, fremgår af §§ 6-7 i bek. nr. 1520 af 14. december 2006. For skattepligtige, der er optaget i CSR (Det centrale Skatteyderregister) ved den registrering, der foreligger pr. 5. september i året før indkomståret, anses for hjemmehørende i en af de kommuner, der er anført nedenfor, i denne rækkefølge: Den skattepligtiges bopælskommune pr. 5. september i året før indkomståret Den skattepligtiges bopælskommune på forskudsregistreringstidspunktet Den kommune, den skattepligtige ved den seneste forskudsregistrering er anset som hjemmehørende i Børn, der den 1. januar i indkomståret ikke er fyldt 15 år, forskudsregistreres kun, hvis de forventes at få skattepligtig indkomst i indkomståret. Hvis den skattepligtige ikke er optaget i CSR ved den registrering, der foreligger pr. 5. september i året før indkomståret, anses den skattepligtige for hjemmehørende i de nedenfor angivne kommuner: Personer, der i forbindelse med tilflytning her til landet er tilmeldt Folkeregistret, anses for hjemmehørende i tilflytningskommunen Personer, der opholder sig i udlandet, og som er skattepligtige efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1, anses for hjemmehørende i den seneste bopælskommune Personer, der er omfattet af KSL § 1, stk. 1, nr. 3, anses for hjemmehørende i den kommune, hvori skibet har hjemsted Personer, der er omfattet af KSL § 2, stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 9-29, forskudsregistreres i den kommune, hvor den indeholdelsespligtiges virksomhed er beliggende Personer, der er omfattet af KSL § 2, stk. 1, nr. 4 eller 5, anses for hjemmehørende i den kommune, hvori det faste driftssted eller den faste ejendom er beliggende, eller hvori fideikommiset har sit hjemsted Personer, der er omfattet af KSL § 2, stk. 2, anses for hjemmehørende i den kommune, hvor skibet har hjemsted. Hvis skibet ikke har hjemsted her i landet, men uden besætning overtages til befragtning af dansk rederi, anses den skattepligtige for hjemmehørende i den kommune, hvor befragtningsvirksomheden har hjemsted. Der foretages dog ikke forskudsregistrering efter 1. og 2. pkt., hvis reglerne i § 5, stk. 2, og § 9, stk. 1, i lov om beskatning af søfolk finder anvendelse. |
| Forskudt regnskabsår | Hvis den skattepligtige anvender en fra kalenderåret afvigende regnskabsperiode, træder det til indkomståret svarende kalenderår i stedet for indkomståret ved anvendelsen af reglerne om tidspunkterne for forskudsregistrering og slutligning, jf. § 42 i bek. nr. 1520 af 14. december 2006. |
F.2.3 Grundlag for skattekortberegning
| Hvor der ifølge foranstående skal tages hensyn til den skattepligtiges forventede indkomstforhold, fastsættes disse, for så vidt andet ikke følger af KSL i §§ 53 og 54, i overensstemmelse med de oplysninger om den skattepligtiges indkomstforhold, som senest er lagt til grund ved skatteligning eller fastsættelse af grundlag for foreløbig skattebetaling, jf. bek. nr. Den skattepligtige kan, hvis indkomstforhold i indkomståret vil afvige væsentligt fra, hvad der senest er lagt til grund ved skatteligning eller fastsættelse af grundlag for forskudsopgørelse, få ændret dette grundlag under hensyn til oplysninger om de forventede indkomstforhold, jf. KSL § 53, stk. 1. I øvrigt kan told- og skatteforvaltningen fastsætte grundlaget for den foreløbige skattebetaling efter anslåede forventede indkomstforhold, når myndighederne efter foreliggende oplysninger finder nærliggende grund til at antage, at den skattepligtiges indkomstforhold i indkomståret vil afvige væsentligt fra, hvad der senest er lagt til grund ved skatteligning eller fastsættelse af grundlag for foreløbig skattebetaling. For modtagere af A-indkomst kan told- og skatteforvaltningen fastsætte grundlaget for den foreløbige skattebetaling under hensyn til de oplysninger, der fremgår af angivelserne fra de indeholdelsespligtige, jf. KSL § 53, stk. 2. I løbet af den periode, hvori hovedkort, bikort og skattebilletterne skal benyttes, kan den skattepligtige under de i KSL § 53, stk. 1, jf. § 53, stk. 3, anførte betingelser forlange grundlaget for den foreløbige skattebetaling ændret med virkning for den fremtidige skattebetaling. I løbet af den nævnte periode kan Told- og skatteforvaltningen under de i KSL § 53, stk. 2, anførte betingelser på tilsvarende måde ændre grundlaget for den foreløbige skattebetaling. For at opnå den bedst mulige overensstemmelse mellem slutskatterne og de foreløbige skattebeløb, jf. KSL § 42, kan det bestemmes, at der skal foretages en procentvis forhøjelse eller nedsættelse af indkomstgrundlaget efter KSL § 52, stk. 1, for alle skattepligtige eller for grupper af skattepligtige, jf. KSL § 54 og § 1, stk. 1, i bek. nr. 1023 af 28. september 2006. Den skattepligtige kan i henhold KSL § 55 begære tilbagebetaling af skat, hvis denne antager, at den allerede betalte foreløbige skat væsentligt vil overstige slutskatten med tillæg af eventuel overført restskat mv. efter KSL § 61, stk. 3, og efter fradrag af eventuelt overført beløb efter KSL § 62 C, stk. 2, 2. pkt. Begæring herom skal være fremsat inden udgangen af det kalenderår, hvori den foreløbige skat opkræves. Told- og skatteforvaltningen, jf. KSL § 55 B, stk. 1-3, kan efter skøn tilbagebetale det beløb, som er betalt for meget, straks, i stedet for at afvente det i KSL § 62, stk. 3, fastsatte tidspunkt for tilbagebetalingen. Told- og skatteforvaltningens afgørelse kan påklages til skatteankenævnet. |
| Frivillig indbetaling af skat | Den skattepligtige kan indbetale foreløbig skat ud over, hvad der er indeholdt i A-indkomst eller opkrævet ved skattebillet, jf. KSL § 59. Sådan indbetaling kan også foretages efter udløbet af indkomståret, men ikke senere end den 1. juli i året efter indkomståret. Indbetaling efter den 15. marts i året efter indkomståret, kan ikke overstige 40.000 kr. Indtil den 15. marts kan der indbetales restskat uden øvre grænse. I det omfang de samlede indbetalinger efter indkomstårets udløb overstiger 40.000 kr., skal den skattepligtige betale et tillæg på 2 pct. af den del, der overstiger 40.000 kr. Tillægget anses for indeholdt i indbetalingen og fragår heri, inden indbetalingen godskrives den skattepligtige efter KSL § 60, stk. 1, litra e, dvs. beløb som frivilligt er indbetalt, jf. ovenfor, se endvidere G.4.1. |
| Grundlaget for forskudsskatteberegningen er forskudsopgørelsen, der foretages på grundlag af slutligningen (årsopgørelsen) for det næstsidste år før indkomståret eller på grundlag af en ændret forskudsopgørelse for året før indkomståret. I begge tilfælde reguleres de indkomstbeløb, der indgår i forskudsregistreringen, årligt, jf. bek. nr. 1023 af 28. september 2006. Ejendomsværdiskat indgår i den samlede forskudsskat på forskudsopgørelsen. |
F.3.1 AM-grundlag og A-indkomst
| Indkomster, der indgår i beregning af trækprocent og skattefrit fradrag og i skatteberegninger, er altid efter fradrag af AM-bidrag (arbejdsmarkedsbidrag). Det grundlag, som AM-bidraget (arbejdsmarkedsbidrag), respektive A-skatten skal indeholdes af, er forskelligt. AM-grundlag er for lønmodtagere bruttovederlaget samt værdien af visse personalegoder. Hovedreglen er, at A-indkomsten opgøres således: AM-grundlaget minus AM-bidrag (hertil skal lægges eventuel A-indkomst, der ikke skal indeholdes AM-bidrag af). Der ses ved opgørelsen af AM-grundlaget og A-indkomsten bort fra arbejdsgiverens indbetalinger til pensionsordninger (herunder ATP) for den ansatte. Eksempel 67. Opgørelsen af A-indkomst. 1. Bruttoløn 150.000 2 Værdi af personalegoder, der er A-indkomst 50.000 3. – Arbejdsgiveradministreret pensionsordning -15.000 4. – ATP-bidrag 648 5. AM-grundlag 184.352 6. – AM-bidrag (8% af (5)) 14.748 7. A-indkomst 169.604 I ovenstående eksempel indgår således en A-indkomst på 169.604 kr. i beregningerne. |
F.3.2 Beregning af den samlede forskudsskat
| I henhold til § 9, stk. 2, i bek. nr. |
F.3.3 Beregning af skattekort og B-skat for hele året
F.3.3.1 Beregning af trækprocent
| Reglerne for beregning af indeholdelsesprocent (herefter benævnt “trækprocent”) for 2007 findes i bek. nr. 1023 af 28. september 2006. Trækprocenten fremkommer ved en oprunding af den uafrundede indeholdelsesprocent. Den uafrundede indeholdelsesprocent beregnes for 2006 som summen af A + B + C: A: kommunal skatteprocent + + eventuel kirkeskatteprocent + 5,48 % bundskat = skattekommunens laveste skatteprocent B: Hvis 6% mellemskatten efter PSL § 6 a uden nedsættelse for personfradrag er større end 0, øges den laveste skatteprocent med: 6% mellemskat x 100 Beregningsmæssig personlig indkomst+positiv beregningsmæssig nettokapitalindkomst C: Hvis 15% topskatten efter PSL § 7 uden nedsættelse for personfradrag og før nedslag for 59% skatteloft er større end 0, øges den laveste skatteprocent med: 15% topskat x 100 Beregningsmæssig personlig indkomst+heri fradragne og ikke medregnede beløb omfattet af beløbsgrænsen i PBL § 16, stk. 1 (kapitalpensionsindskud m.v.)+positiv beregningsmæssig nettokapitalindkomst Procenterne i A, B og C beregnes hver for sig med to decimaler (der ses bort fra yderligere decimaler). Summen heraf – den uafrundede indeholdelsesprocent – forhøjes til nærmeste hele procent (også hvis decimalerne er 00) og anvendes som trækprocent, jf. § 7, stk. 5, i bek. 1023 af 28. september 2006. Hvis den uafrundede indeholdelsesprocent (med fradrag af eventuel kirkeskatteprocent) er større end 59%, sættes den uafrundede indeholdelsesprocent til 59% (med tillæg af eventuel kirkeskatteprocent) og forhøjes herefter til nærmeste hele procent. Eksempel 68. Beregning af trækprocent. 1. Lønindkomst 330.000 2. AM-bidrag 26.400 3. Indskud på kapitalpension 43.100 4. Personlig indkomst: (1) – (2) – (3) 260.500 5. Kapitalindkomst 50.000 6. Skattepligtig indkomst efter ligningsmæssige fradrag inkl. beskæftigelsesfradrag (7.500) 305.300 Skatter: 7. Mellemskat 2.274,00 8. Topskat 3.960,00 Skatteprocenter: 9. Kommunal 23,67 10. Sundhedsbidrag 8,00 11. Kirke 0,59 12. Bundskat 5,48 13. Skattekommunens laveste skatteprocent: (9) + (10) + (11) + (12) 37,74 Beregning af trækprocent: 14. B: (2.274,00×100)/(260.500+50.000) 0,73 15. C: (3.960,00×100)/(260.500+43.100+50.000) 1,11 16. Uafrundet indeholdelsesprocent: 37,74+0,73+1,11 39,58 17. Trækprocent 40 |
F.3.3.2 Beregning af bruttotrækprocent
| Hvis der skal anvendes bruttotrækprocent, sættes skattekortfradraget til 0 kr., og den uafrundede indeholdelsesprocent beregnes således (med 2 decimaler), jf. KSL § 48, stk. 3 og § 12 i bek. nr. Resultatet forhøjes til nærmeste hele procent, hvilket er bruttotrækprocenten. Grænsen på 59% + kirkeskatteprocenten gælder også ved udregning af bruttotrækprocent. Eksempel 69. Beregning af bruttotrækprocent. En enlig person har 2 samtidige lønindkomster. 1. Lønindkomst (2×60.000) 120.000 2. AM-bidrag: 8% af (1) 9.600 3. Personlig indkomst/A-indkomst: (1) – (2) 110.400 4. Kapitalindkomst -10.000 5. Ligningsmæssige fradrag, inkl. beskæftigelsesfradrag 12.000 6. Skattepligtig indkomst: (3) + (4) – (5) 88.400 Skatter: 7. Bundskat 5,48% af (110.400 – 39.500) 3.885,32 8. Kommune- og kirkeskat 24,26% af (88.400 – 39.500) 11.863,14 9. Sundhedsbidrag 8 % af (88.400-39.500) 3.912,00 10. Samlet forskudsskat: (7) + (8) + (9) 19.660,46 Skattekortfradrag kan beregnes til 58.306 kr. (= 110.400 – 19.660,46 x 100/37,74), jf. beskrivelsen under F.3.3.3. Fradraget kan ikke udnyttes fuldt ud, da A-indkomsten hos hver arbejdsgiver er 55.200 kr. (60.000 kr. – 4.800 kr.). Bruttotrækprocenten beregnes som: 19.660,46 x 100/110.400 = 17,80 dvs. 18 %. |
F.3.3.3 Beregning af skattekortfradrag
| Skattekortfradrag (skattefrit fradrag) beregnes som forskellen mellem på den ene side A-indkomst og på den anden side den samlede forskudsskat (jf. afsnit F.3.2.) ganget med 100 og delt med uafrundet indeholdelsesprocent, jf. § 9, stk. 1, i bek. nr. 423.200 – (158.972,94×100/42,74) 51.246 17. Fradrag pr. måned: 51.246/12 4.270 Hvis skattekortfradraget beregnes til et negativt beløb, sættes fradraget til 0 og der beregnes B-skat, jf. F.3.3.5. Har en lønmodtager fx flere samtidige arbejdsgivere, kan det forekomme, at skattekortfradraget ikke kan rummes i A-indkomsten hos nogen af de enkelte arbejdsgivere. I sådanne og lignende tilfælde kan der anvendes bruttotrækprocent. Hvis der anvendes bruttotrækprocent sættes skattekortfradraget til 0, og der udregnes i stedet en lavere trækprocent, jf. F.3.3.2. |
| Har den skattepligtige A-indkomst, og er den samlede forskudsskat (ekskl. indregnet restskat og ejendomsværdiskat) 0 eller negativ, vil forskudsregistreringen resultere i et frikort. A-indkomst uden skattetræk (frikortbeløb) beregnes som: A-indkomst – ((samlet forskudsskat (ekskl. indregnet restskat og ejendomsværdiskat) – evt. uudnyttet skatteværdi af personfradrag, der ikke er overført til ægtefælle) x 100 / uafrundet indeholdelsesprocent). Indregnet restskat og ejendomsværdiskat indgår ikke i beregningen af frikortbeløbet, da indregnet restskat og ejendomsværdiskat – i tilfælde af frikort – opkræves som B-skat. Uudnyttet skatteværdi af personfradrag opgøres således: (((Summen af bund-, kommune- og kirkeskatteprocent Restskatten fra 2005 og ejendomsværdiskatten (tilsammen 9.000 kr.) opkræves særskilt via 10 rater á 900 kr. |
| Skattepligtige med B-indkomst og ikke A-indkomst, jf. KSL § 50 | B-skat m.v. forfalder til betaling i 10 rater den 1. i hver af månederne januar, februar, marts, april, maj, juli, august, september, oktober og november, jf. KSL § 58. B-skatten mv. sættes lig med den samlede forskudsskat nedrundet til et med rateantallet deleligt beløb, dog mindst 100 kr. Eksempel 72. Beregning af B-skat. Enlig person. 1. B-indkomst før AM-bidrag 200.000 2. AM-bidrag 16.000 3. Personlig indkomst: (1) – (2) 184.000 4. Skattepligtig indkomst efter beskæftigelsesfradrag (5.000) 179.000 5. Skat af forskudsregistreret indkomst 52.647,30 6. Indregnet restskat fra 2005 10.000,00 7. Samlet forskudsskat: (4) + (5) 62.647,30 8. B-skat, 10 rater a 6.264 9. Hvis AM-bidrag skal opkræves samtidig, vil der være tillagt: 10 rater á 1.600 |
| Skattepligtige med både A-indkomst og B-indkomst | Er skattekortfradraget, jf. F.3.3.3 beregnet til et negativt beløb (dvs. den samlede forskudsskat kan ikke indeholdes i A-indkomsten), skal den resterende forskudsskat opkræves som B-skat, jf. § 9, stk. 1, i bek. nr. |
| Tilfælde hvor B-skatten indeholdes i A-indkomsten | I en række situationer vil B-skatten blive opkrævet via en forhøjelse af skattekortets trækprocent, jf. bek. nr. |
| Beregning af den forhøjede trækprocent | Først beregnes trækprocent og negativt skattekortfradrag efter reglerne i F.3.3.1. og F.3.3.3. Medfører det negative skattekortfradrag en B-skat, der ikke overstiger 15.000 kr., udregnes en uafrundet forhøjet indeholdelsesprocent. Denne beregnes som: samlet forskudsskat/A-indkomst x 100. Den uafrundede indeholdelsesprocent beregnes med 2 decimaler (der ses bort fra yderligere decimaler). Den forhøjede trækprocent fremkommer ved at forhøje den uafrundede indholdelsesprocent til nærmeste hele procent (også hvis decimalerne er 00). Er den forhøjede trækprocent maksimalt 5 procent point højere end trækprocenten udregnet efter reglerne i F.3.3.1., og overstiger den forhøjede og uafrundede indeholdelsesprocent ikke skatteloftet, anvendes den forhøjede trækprocent. Eksempel 74. Beregning af forhøjede trækprocent. Enlig person. 1. Lønindkomst 100.000 2. AM-bidrag 8.000 3. Personlig indkomst/A-indkomst: (1) – (2) 92.000 4. Kapitalindkomst 30.000 5. Skattepligtig indkomst efter beskæftigelsesfradrag (2.500) 119.500 6. Skat af forskudsregistreret indkomst 30.192,00 7. Indregnet restskat 1.000 8. Ejendomsværdiskat 5.000 9. Samlet forskudsskat: (7) + (8) 36.192,00 Trækprocenten er beregnet til 38%, jf. reglerne beskrevet i F.3.3.1. Skattekortfradraget er beregnet til -3.898, jf. reglerne beskrevet i F.3.3.3. Et skattekortfradrag på -3.898 medfører en B-skat på 1.471 (3.898 x 37,74/100), der afrundes til et med 10 deleligt beløb, dvs. 1.470 kr. Betingelsen om, at B-skatten ikke må overstige 15.000, er således opfyldt. Forhøjet og uafrundet indeholdelsesprocent beregnes til 39,33% (36.192×100/92.000). Den forhøjede og uafrundede indeholdelsesprocent forhøjes til nærmeste hele procent 40%. 40% anvendes i dette tilfælde som trækprocent, da trækprocenten ikke er steget med mere end 5 procentpoint (38-40), og den forhøjede og uafrundede indeholdelsesprocent ikke overstiger skatteloftet. Skattepligtige, som ikke ønsker B-skatten indregnet i trækprocenten, kan senest den 1. oktober i indkomståret anmode told- og skatteforvaltningen om at blive undtaget herfor, jf. bek. nr. 1520 af 14. december 2006 § 11, stk. 2. Skattepligtige, som ikke ønsker B-skatten opkrævet i rater, kan senest den 1. oktober i indkomståret i visse tilfælde anmode told -og skattemyndigheden om, at B-skatten indregnes i trækprocenten. § 11 i bek. nr. 1520 af 14. december 2006 giver mulighed for indregning af B-skatten i trækprocenten, selvom B-skatten overstiger 15.000 kr., og/eller trækprocenten forhøjes med mere end 5 procentpoint. |
F.3.4 Beregning af skattekort og B-skat i løbet af året
| Ændringsberegninger i løbet af året foregår efter de samme principper, som er anvendt i de ovenfor beskrevne beregninger. Der skal dog herudover tages hensyn til A-indkomst vedrørende perioden indtil ændringsdatoen samt indeholdt A-skat og betalt B-skat indtil ændringsdatoen. |
F.3.4.1 Ændring af trækprocent
| Trækprocenten beregnes på grundlag af hele årets indkomst m.v. og efter samme princip som beskrevet under F.3.3.1. Eksempel 75. Beregning af ændring i trækprocent. Enlig person. Oprindelig forskudsregistrering: 1. Lønindkomst 325.000 2. AM-bidrag: 8% af (1) 26.000 3. Personlig indkomst/A-indkomst: (1) – (2) 299.000 4. Skattepligtig indkomst efter beskæftigelsesfradrag (7.500) 291.500 Forskudsskat for 2007: 5. 5,48% bundskat (299.000 – 39.500) 14.220,60 6. 6% mellemskat (299.000 – 272.600) 1.584,00 7. 8% sundhedsbidrag (291.500-39.500) 20.160,00 8. 24,26% Kommune- og kirkeskat (291.500 – 39.500) 61.135,20 9. I alt: (5) + (6) + (7) + (8) 97.099,80 9. Uafrundet indeholdelsesprocent: 37,74 + 1.584,00 x 100/299.000 38,26 10. Trækprocent 39 Ændring pr. 1/5 2007: Personen oplyser, at lønindkomsten vil stige med 5.000 kr. pr. måned fra den 1/5 2007, og at der for 2007 vil være en renteudgift på 30.000 kr. Ny ansættelse: 11. Lønindkomst 365.000 12. AM-bidrag: 8% af (11) 29.200 13. Personlig indkomst/A-indkomst: (11) – (12) 335.800 14. Kapitalindkomst -30.000 15. Skattepligtig indkomst efter beskæftigelsesfradrag (7.500) 298.300 Ny samlet forskudsskat: 16. 5,48% bundskat (335.800 – 39.500) 16.237,24 17. 6% mellemskat (335.800 – 272.600) 3.792,00 18. 15% topskat (335.800 – 327.200) 1.290,00 19. 8% Sundhedsbidrag (298.300-39.500) 20.728,00 20. 24,26% Kommune- og kirkeskat (298.300 – 39.500) 62.784,88 21. I alt: (16) + (17) + (18) + (19) + (20) 104.832,12 21. Uafrundet indeholdelsesprocent: 37,74% + 3.792,00 x 100/335.800 + 1.290,00 x 100/335.800 39,25 22. Trækprocent pr. 1/5-2007 40 |
F.3.4.2 Ændring af skattekortfradrag
| Skattekortfradraget beregnes efter samme princip som beskrevet ovenfor under F.3.3.3, men med udgangspunkt i resterende A-indkomst pr. ændringsdatoen og resterende samlet forskudsskat pr. ændringsdatoen. Resterende A-indkomst opgøres som: Årets samlede A-indkomst – A-indkomst indtil ændringsdato. A-indkomst indtil ændringsdato kan opgøres automatisk ud fra oplysningerne på den oprindelige forskudsregistrering. Opgørelsen kan også ske ud fra oplysningerne på lønsedler, hvor den faktiske A-indkomst pr. en given dato er oplyst. Resterende forskudsskat opgøres som: Årets samlede forskudsskat – betalt forskudsskat indtil ændringsdato Opgørelsen af betalt forskudsskat kan også opgøres automatisk eller manuelt. Ved opgørelsen af betalt forskudsskat indtil ændringsdato skal følgende indgå: Indeholdt A-skat Betalt B-skat Frivillig indbetaling Frivillig betalt restskat Evt. tidligere udbetalt § 55-beløb. Evt. udbytteskat indeholdt i ikke skattepligtig indkomst. (Dette kan dels være skattefri udlodninger fra investeringsforeninger, dels udlodninger fra et selskab, omfattet af LL § 16 A, stk. 1, hvor der efterfølgende er givet dispensation efter LL § 16 A, stk. 2 eller 3, og dels salgssummer ved salg af aktier m.v. til det udstedende selskab, jf. LL § 16 B, stk. 1, hvor der efterfølgende er givet dispensation efter LL § 16 B, stk. 2. Se endvidere F.2.2.) Eksempel 76. Beregning af ændring i skattekortfradrag. Enlig person. Oprindelig forskudsregistrering 1. Lønindkomst 200.000 2. AM-bidrag: 8% af (1) 16.000 3. Personlig indkomst/A-indkomst: (1) – (2) 184.000 4. Skattepligtig indkomst efter beskæftigelsesfradrag (5.000) 179.000 5. Skat af forskudsregistreret indkomst 52.921,30 6. Ejendomsværdiskat 5.000,00 7. Samlet forskudsskat: (5) + (6) 57.921,30 8. Trækprocent 38 9. Skattekortfradrag: 184.000 – 57.921,30×100/37,74 30.525 10. Fradrag pr. måned: 30.525/12 2.543 Ændring pr. 1/5 2007: Personen oplyser, at lønindkomsten vil stige med 5.000 kr. pr. måned fra den 1/5 2007, og at der for 2007 vil være en renteudgift på 30.000 kr. Ny ansættelse: 11. Lønindkomst 240.000 12. AM-bidrag: 8% af (11) 19.200 13. Personlig indkomst/A-indkomst: (11) – (12) 220.800 14. Kapitalindkomst -30.000 15. Skattepligtig indkomst efter beskæftigelsesfradrag (6.000) 184.800 16. Skat af forskudsregistreret indkomst 56.809,02 17. Ejendomsværdiskat (uændret) 5.000,00 18. Samlet forskudsskat: (16) + (17) 61.809,02 Ved beregning af det nye skattekortfradrag er det nødvendigt at vide, hvor meget forskudsskat der resterer at blive betalt pr. 1/5 2007. Ligeledes er det nødvendigt at vide, hvor meget A-indkomst der resterer pr. 1/5 2007. Det vil sige den A-indkomst, hvori den resterende forskudsskat kan indeholdes. Automatisk opgørelse af A-indkomst indtil ændring: Antal dage 1/1 – 30/4: 120 19. A-indkomst indtil ændring (3) x 120/365 60.493 20. Resterende A-indkomst pr. 1/5 2007: (13) – (19) 160.307 Automatisk opgørelse af betalt forskudsskat indtil ændring (kun A-skat i dette tilfælde): 21. Udnyttet fradrag (10) x 12 x 120/365 10.032 22. Betalt A-skat ((19) – (21)) x 38/100 19.175 23. Resterende forskudsskat pr. 1/5 2007: (18) – (22) 42.634 Med udgangspunkt i resterende A-indkomst (160.307), resterende forskudsskat (42.634) og uafrundet indeholdelsesprocent på 37,74 (der er ingen mellem- og topskat) kan det nye skattekortfradrag nu udregnes efter princippet i F.3.3.3. 24. Nyt skattekortfradrag: (20) – (23)x100/37,74 47.339 25. Nyt månedsfradrag pr. 1/5 2007: (24) x 365/((365-120)x12) 5.877 Omregningen af skattekortfradraget til månedsfradrag sker ved først at omregne skattekortfradraget til et helårsfradrag og herefter dividere med 12. |
F.3.4.3 Ændring af/til frikort
| Ved ændring for en person med frikort sker beregningen af “rest A-indkomst uden skattetræk” for den resterende periode som udgangspunkt på samme måde som anført under F.3.3.4., dvs. at der beregnes en A-indkomst uden skattetræk for hele året, men herfra trækkes A-indkomst indtil ændring. Konstateres det ved ændring for en person, at den indtil ændringstidspunktet betalte skat dækker årets skat, udfærdiges der frikort for den resterende periode. Beregningen af A-indkomst uden skattetræk for hele året foretages på samme måde som anført under F.3.3.4., blot skal den resterende (negative) forskudsskat omregnes til frikortværdi og lægges til. Fra dette beløb trækkes A-indkomst indtil ændring, og tilbage bliver “rest A-indkomst uden skattetræk”. Trækprocenten beregnes på grundlag af hele årets indkomst mv. og efter samme princip som beskrevet under F.3.3.1. Eksempel 77. Ændring til frikort. Enlig person. Oprindelig forskudsregistrering 1. Lønindkomst 340.000 2. AM-bidrag: 8% af (1) 27.200 3. Personlig indkomst/A-indkomst: (1) – (2) 312.800 4. Skattepligtig indkomst efter beskæftigelsesfradrag (7.500) 305.300 5. Samlet forskudsskat for 2007 102.935,92 6. Trækprocent 39 7. Månedsfradrag 3.337 Ændring pr. 1/11 2007: Personen oplyser, at der er foretaget indskud på kapitalpension med 43.100 kr. samt fået lønforhøjelse for resten af året på 10.000 kr. Ny ansættelse: 8. Lønindkomst 350.000 9. AM-bidrag: 8% af (8) 28.000 10. A-indkomst: (8) – (9) 322.000 11. Indskud på privattegnet kapitalpension 43.100 12. Personlig indkomst: (10) – (11) 278.900 13. Skattepligtig indkomst efter beskæftigelsesfradrag (7.500) 271.400 Ny samlet forskudsskat: 14. Bundskat 5,48% af (12) 15.283,72 15. 6% mellemskat af [(12) – 272.600] 378,00 16. 15% topskat af [(12) + (11) – 327.200] 0,00 17. 8% sundhedsbidrag af (13) 21.712,00 18. 24,26% kommune- og kirkeskat af (13) 65.841,64 19. Skatteværdi af personfradrag: 39.500 x 37,74% 14.907,30 20. I alt: (14) + (15) + (16) + (17) + (18) – (19) 88.308,06 21. Betalt A-skat indtil ændringsdato (oplyst af personen9) 90.175,22 22. Resterende forskudsskat (negativ):(21) – (20) 1.867,16 23. Uafrundet indeholdelsesprocent: 37,74% + (15)x100/(12) + (16)x100/((12)+(11)) 37,87 24. Frikortets trækprocent 38 25. Forskudsregistreret A-indkomst 322.000 26. Frikortværdi af for meget betalt skat: (22) x 100/(37,87+6,00) (jf. mellemskat af personlig indkomst 278.900, over 272.600 mellemskattebundfradrag, men under 327.200 topskatbundfradrag)) 4.268 27. A-indkomst uden skattetræk for hele året: (25) + (26) 326.268 28. A-indkomst indtil ændring (oplyst af personen10) 260.524 29. Rest A-indkomst uden skattetræk: (27) – (28) 65.744 9 og 10) Hvis personen ikke oplyser om indeholdt A-skat og A-indkomst pr. ændringsdato, vil der blive taget udgangspunkt i en forholdsmæssig fordeling. |
| Ved ændringer i løbet af indkomståret beregnes B-skat efter samme princip som beskrevet ovenfor. Eksempel 78. Ændring af B-skat. Enlig person, der kun har B-indkomst, er ved den ordinære forskudsregistrering pålignet 10 B-skatterater á 1.000 kr., dvs. 10.000 kr. Ved en ændring den 18/5 2007 nedsættes den samlede B-skat til 6.000 kr. Ud fra de nye forskudsoplysninger er der pr. ændringsdatoen forfaldet 5 rater á 600 kr. (i alt 3.000 kr.). Af de oprindelige B-skatterater á 1.000 kr. er der ligeledes forfaldet 5 rater, hvoraf 1 rate er betalt, dvs 1.000 kr. er betalt. Differencen mellem de pr. ændringsdatoen forfaldne B-skatterater efter ændring og den reelt betalte B-skat pr. ændringsdatoen opkræves via en opsummeringsrate. Forfalden B-skat januar-maj: 1. Før ændring: 5 rater a 1.000 5.000 2. Efter ændring: 5 rater a 600 3.000 3. Betalt B-skat indtil ændring 1.000 4. Opsummeringsrate til betaling: (2) – (3) 2.000 5. Resterende B-skat: [6.000 – (3) – (4)] 3.000 Den resterende B-skat opkræves over de resterende rater juli-november, dvs. 5 rater á 600 kr. Samtidig opkræves opsummeringsraten på 2.000 kr. samt eventuelle rater af AM-bidrag. |
| Dette afsnit omtaler reglerne vedrørende renteberegning, der er omhandlet i KSL §§ 61-63. Der gælder særlige regler i KSL 62A for indkomstår 1997 og tidligere indkomstår. Ved ansættelsesændringer vedrørende disse indkomstår vil der fortsat skulle beregnes rentegodtgørelse efter de tidligere regler, se ‘Beregning af personlige indkomstskatter m.v. 1999″. For indkomståret 1998 og senere indkomstår er KSL 62A ændret ved lov nr. 277 af 13. maj 1998 om ændring af forskellige skattelove og lov om en arbejdsmarkedsfond (Rentenedsættelse og indførelse af symmetrisk renteberegning ved ansættelsesændringer m.v.), der er omtalt i skm.cirk. nr. 156 af 15. september 1998. Reglerne, som omtales i det følgende, finder også anvendelse ved opkrævning af ejendomsværdiskatten, jf. EVSL § 15, stk. 1. |
G.2 Overskydende skat og restskat
| Efter indkomstårets udløb foretages ansættelse af den skattepligtige indkomst og grundlaget for beregning af ejendomsværdiskatten. På grundlag heraf beregnes indkomstskat til staten, amtskommunen, kommunen og kirkeskat og ejendomsværdiskat til amtskommunen og kommunen (slutskatten). I den slutskat, der for et år udskrives for den skattepligtige, med tillæg af eventuel overført restskat mv. efter KSL § 61, stk. 3, modregnes i henhold til § 60 følgende beløb vedrørende samme år: Foreløbige skattebeløb, som er indeholdt i A-indkomst, der skal medregnes ved den skattepligtiges ansættelse til slutskat. Foreløbige skattebeløb, som har skullet indbetales efter KSL § 68. Foreløbige skattebeløb, som har skullet betales i henhold til skattebillet (B-skat). De i KSL § 67, stk. 1, 1. pkt., nævnte beløb (indeholdt udbytteskat). Beløb, som den skattepligtige har indbetalt i henhold til KSL § 59 (frivillig indbetaling af foreløbig skat). Beløb efter VSL § 10, stk. 3, 2. pkt., og § 13, stk. 1, 3. pkt., og § 22 b, stk. 5. (virksomhedsskat og konjunkturudligningsskat). Beløb som nævnt i PSL 8 a, stk. 5 (skat af negativ aktieindkomst, se C.5). Foreløbige skattebeløb, som Belgien, Luxembourg eller Østrig har indeholdt efter artikel 11 i direktiv 2003/48/EF om beskatning af rentebetalinger fra opsparing. Det gælder også foreløbige skattebeløb, som ikke er medlem af EU eller uden for EU, der er tilknyttet Holland eller Det forenede Kongerige, har indeholdt efter aftale eller andre ordninger efter nævnte direktiv. Beløb, der er indbetalt som acontoskat efter AL § 40 C, stk. 8-10 Ejendomsværdiskat, der er opkrævet foreløbigt, er sædvanligvis indeholdt i A-skat. Er der forinden årsopgørelsen sket tilbagebetaling af foreløbig skat efter KSL § 55, fragår det tilbagebetalte beløb i de foreløbige skatter, der skal modregnes i slutskatten. Hvis slutskatten med tillæg af evt. overført restskat m.v. efter KSL § 61,stk. 3 og efter fradrag af eventuelt overført beløb efter KSL § 62 C, stk. 2, 2. pkt., overstiger de foreløbige skatter, der modregnes efter KSL § 60, skal den skattepligtige betale det resterende beløb, der benævnes ‘restskat’. Hvis slutskatten med tillæg af eventuel overført restskat m.v. efter KSL § 61, stk. 3, og efter fradrag af eventuelt overført beløb efter KSL § 62 C, stk. 2, 2. pkt., er mindre end de foreløbige skatter, der modregnes efter § 60, tilbagebetales det overskydende beløb, der benævnes ‘overskydende skat’, jf. KSL § 62. Hvis skattebeløb, der ikke bliver indregnet efter § 61, stk. 3, reguleret med tillæg, godtgørelse og renter efter KSL §§ 61-63 i alt udgør et mindre beløb end 100 kr., opkræves eller udbetales det ikke, jf. KSL § 62 C, stk. 2. Overskydende skat, der ikke udbetales, overføres til året efter det år, hvori ligningen foretages. Tilsvarende gælder skattebeløb, der opstår som følge af ændring af ansættelsen efter KSL § 62 A. Ved beregningen tillægges eller fradrages beløb, der ikke tidligere er opkrævet eller udbetalt. Tilbagebetaling af overskydende skat med godtgørelse sker i tiden fra den 1. marts til den 1. oktober i året efter indkomståret. Der tilkommer den skattepligtige en rente pr. påbegyndt måned fra den 1. oktober at regne, hvis tilbagebetaling sker efter denne dato. Inden tilbagebetaling finder sted, modregnes eventuelle restancer af personlig skat med påløbne morarenter og eventuelle uforfaldne bidrag efter AMFL § 15, stk. 1, 1. og 2. pkt. I det tilfælde førstegangsopgørelsen udviser en restskat og denne udskrives efter 1. oktober, beregnes der ingen rente. Baggrunden herfor er, at den skattepligtige kan være uden indflydelse på, at årsopgørelserne først udskrives på et senere tidspunkt end 1. oktober. Efter KSL § 60, stk. 4, kan skatteministeren fastsætte regler, hvorefter der åbnes adgang til, at ægtefæller, der er samlevende ved udgangen af det år, for hvilket slutskatten skal beregnes, kan erklære sig indforstået med, at eventuel overskydende skat, der efter reglerne i KSL § 62 tilkommer den ene af ægtefællerne, anvendes til udligning af eventuel restskat, som efter reglerne i KSL § 61 påhviler den anden ægtefælle. De tidligere regler herom, jf. bek. 514 af 28. november 1985, er ophævet, jf. cirk. nr. 135 af 4. november 1988, pkt. 95, og der er indtil videre ikke fastsat nye regler. |
G.2.1 Rentegodtgørelse, procenttillæg og procentgodtgørelse
| I henhold til KSL § 62, stk. 3, 2. pkt., tilkommer der den skattepligtige en rente fra den 1. oktober i året efter indkomståret, hvis tilbagebetaling af overskydende skat sker efter denne dato. En tilsvarende rente påløber i de tilfælde, hvor en ændret årsopgørelse medfører, at der fremkommer overskydende skat eller yderligere overskydende skat, som skal tilbagebetales til den skattepligtige, jf. KSL § 62 A, stk. 4, 1. pkt. KSL § 62 A, stk. 3, omhandler de tilfælde, hvor en ændret skatteansættelse medfører, at tidligere beregnet restskat nedsættes eller bortfalder. I disse tilfælde tilkommer der efter reglerne den skattepligtige en rente pr. påbegyndt måned. Hvorledes renten beregnes, se G.3. |
G.2.1.2 Procenttillæg og frivillig indbetaling af yderligere forskudsskatter
| Ved betaling af restskat i henhold til KSL § 61 pålægges et tillæg på 7% af restskat. jf. KSL § 61, stk. 2. Procenttillæg beregnes altid til en opgørelsesmæssig restskat og uanset tidspunktet for udskrivning og modtagelsen af årsopgørelsen, men den skattepligtige kan undgå at betale procenttillægget helt eller delvis ved at foretage frivillig indbetaling af yderligere forskudsskatter ud over, hvad der allerede er betalt i form af A-skatter eller opkrævet ved skattebillet. I henhold til KSL § 59 kan der uden beregning af 7%-procenttillæg indbetales restskat uden øvre grænse indtil 15. marts i året efter indkomståret og restskat, der ikke overstiger 40.000 kr., til og med 1. juli i året efter indkomståret. Hvis de samlede indbetalinger efter udløbet af indkomståret overstiger 40.000 kr., skal der betales et tillæg på 2% af den del, der overstiger 40.000 kr, og tillægget anses for indeholdt i indbetalingen og fragår heri, inden indbetalingen modregnes i slutskatten, jf. G.2, punkt 5. Indtil den 31.12 i indkomståret kan der indbetales ubegrænset uden beregning af 2%-tillæg og procenttillæg. |
| Procentgodtgørelsen ved tilbagebetaling af overskydende skat i henhold til KSL § 62, stk. 2, er fastsat til 2 pct af beløbet. Der beregnes altid procentgodtgørelse til en opgørelsesmæssig overskydende skat. Det gælder dog ikke i det omfang, beløbet modsvares af indbetalinger efter KSL § 59. I det omfang der er beregnet 2%-tillæg, jf. G.2.1.2, beregnes der procentgodtgørelse af det beløb, hvoraf der er beregnet tillæg. |
| Hvis et beløb, som en skattepligtig skal indbetale efter KSL’s regler, ikke er indbetalt rettidigt, vil der efter de KSL § 63, stk. 1, nævnte regler påløbe en morarente pr. påbegyndt måned, svarende til den rente der anvendes ved udbetaling eller opkrævning af henholdsvis overskydende skat og restskat for årsopgørelser, der udskrives efter den 1. oktober, jf. G.3. |
G.3 Renteberegning ved ansættelsesændringer
| KSL § 62 A indeholder regler om betaling og forrentning af beløb, der skal betales som følge af en ændret årsopgørelse. Formålet med rentereglerne i KSL 62A er at skabe symmetri, således at beløb, som den skattepligtige skal betale i anledning af en ansættelsesændring forrentes med samme rentesats som det beløb, den skattepligtige modtager i anledning af en ansættelsesændring. Den symmetriske forrentning ved ansættelsesændringer foretages ved, at renten beregnes fra den 1. oktober i året efter indkomstårets udløb for personer, uanset om skatteansættelsen nedsættes eller forhøjes. Det er kun beløb fremkommet ved ansættelsesændringer, der forrentes symmetrisk. |
| Rentesatsen | Ved beregning af rentegodtgørelsen anvendes en variabel rentesats. Rentesatsen beregnes som en basisrente med tillæg af 0,4 procentpoint. Basisrenten fastsættes for kalenderåret og beregnes på grundlag af et simpelt gennemsnit opgjort med to decimaler af en dagligt udregnet effektiv obligationsrente for de seneste 20 børsdage forud for den 15. december i det forudgående år. Den effektive obligationsrente vedrører fastforrentede kroneobligationer i åbne serier, der er noteret på Københavns Fondsbørs, bortset fra konverterbare obligationer noteret over pari og indeksregulerede obligationer. Basisrenten udgør således den gennemsnitlige obligationsrente, oprundet til nærmeste halve procentpoint, divideret med 24 og afrundet til 1 decimal, jf. OKL § 7, stk. 2. For kalenderåret 2007 udgør renten |
G.3.1 Forrentning ved forhøjelse af skatteansættelsen
| I henhold til KSL § 62 A, stk. 1, skal restskat eller yderligere restskat (inkl. tillæg på 7 pct.), der fremkommer ved en ansættelsesændring, forrentes med en månedlig rente pr. påbegyndt måned fra 1. oktober i året efter indkomståret og indtil udskrivningsdatoen. Forrentningen sker indtil udskrivningsdatoen, jf. KSL § 62A, stk. 1-2. KSL § 61, stk. 5 og 6, vedrører opkrævning af restskat i de tilfælde, hvor den skattepligtiges årsopgørelse udskrives senere end 1. oktober i året efter indkomståret. Den del af restskatten inkl. eventuelle skyldige morarenter efter KSL § 63, stk. 1, der ligger under indregningsgrænsen, opkræves – med procenttillæg til denne del af restskatten – på samme måde som B-skat, dvs. i op til 10 rater i det følgende år, dog altid mindst 3 rater. Den del af restskatten inkl. eventuelle skyldige morarenter efter KSL § 63, stk. 1, der overstiger indregningsgrænsen, opkræves – med procenttillæg til denne del af restskatten – i tre rater i de følgende tre måneder. Den rente som beregnes i de tilfælde, hvor en ændret årsopgørelse medfører, at der fremkommer restskat eller yderligere restskat, opkræves tilsvarende efter KSL § 61, stk. 5 og 6. Renterne behandles ligesom procenttillæg efter KSL § 61, stk. 2, og lægges således ikke til restskatten ved opgørelsen af, hvor stor en del af restskatten, der ligger under indregningsgrænsen. Eventuelle modtagne renter skal ikke tilbagebetales. Det er en konsekvens af KSL § 62 A, stk. 2, hvorefter tilbagebetalt overskydende skat inkl. procentgodtgørelse forrentes med en rente pr. påbegyndt måned fra 1. oktober i året efter indkomståret og indtil udskrivningsdatoen. Derved udlignes de renter, som den skattepligtige tidligere har modtaget, og den overskydende skat inkl. procentgodtgørelse, som skal tilbagebetales, forrentes reelt fra og med måneden efter den skattepligtige modtog beløbet, til og med måneden, hvor der udskrives en ændret årsopgørelse. Det gælder tilsvarende i det tilfælde, hvor en ændret opgørelse medfører, at der skal betales restskat eller yderligere restskat. Beløbet forfalder til betaling i tre rater og vil dermed ikke blive forrentet i tidsrummet fra udskrivningsdatoen og indtil forfaldstidspunktet. Beløbet tilbagebetales efter reglerne i KSL § 61. Den rente, som en skattepligtig pålægges i forbindelse med en forhøjelse af skatteansættelsen, kan ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. KSL § 23. Renter, der tilkommer den skattepligtige i forbindelse med en nedsættelse af skatteansættelsen og ved udbetaling af overskydende skat efter 1. oktober, skal ikke medregnes til den skattepligtige indkomst. |
G.3.2 Forrentning ved nedsættelse af skatteansættelsen
| I henhold til KSL § 62 A, stk. 3, 2. pkt., tilkommer der den skattepligtige en rente pr. påbegyndt måned af det beløb, hvormed en ændret årsopgørelse nedsætter en tidligere beregnet restskat, og renten beregnes pr. påbegyndt måned fra den 1. oktober i året efter indkomståret. Forrentningen i dette tilfælde løber fra 1. oktober i året efter indkomståret og har sammenhæng med princippet om symmetrisk forrentning, idet den rente, der pålægges en skattepligtig ved en forhøjelse af skatteansættelsen, tilsvarende beregnes fra 1. oktober i året efter indkomståret. Når renten ved både forhøjelser og nedsættelser af skatteansættelsen beregnes fra samme tidspunkt, vil renterne udligne hinanden, hvis eksempelvis skatteansættelsen først forhøjes og derefter nedsættes igen. |
G.3.3 Forrentning ved overskydende skat eller yderligere overskydende skat
| Fremkommer der overskydende skat eller yderligere overskydende skat ved en ændret årsopgørelse, tilbagebetales beløbet med procentgodtgørelse efter KSL § 62, stk. 2. Hertil beregnes eventuelle renter efter KSL § 62, stk. 3, 2. pkt., indtil udgangen af udbetalingsmåneden. Inden tilbagebetaling finder sted, modregnes eventuelle restancer af personlig skat og påløbne morarenter og eventuelle uforfaldne bidrag efter AMFL § 15, stk. 1, 1. og 2. pkt. Modregning gælder både ved nedsat restskat og yderligere overskydende skat. |
G.3.4 Forrentning ved ændring i opgørelsen af AM-bidrag
| Reglerne om forrentning i KSL § 62A, dog bortset fra procenttillæg og procentgodtgørelse, finder tilsvarende anvendelse ved ændringer i AM-bidrag, jf. AMFL § 15, stk. 1, jf. |
| Rest AM-bidrag | Hvis det ved opgørelsen eller ved en efterfølgende ændret opgørelse over AM-bidraget konstateres, at der ikke er betalt bidrag, eller at bidrag er betalt med et for lavt beløb, skal den bidragspligtige indbetale det resterende beløb eventuelt med rente beregnet efter KSL § 62A, stk. 1, 3. pkt. Det samlede beløb indbetales til de statslige told- og skattemyndigheder, efter der er foretaget modregning efter reglerne i KSL § 62, stk. 3, 3. pkt., § 62 A, stk. 3, 3. pkt., og § 62 A, stk. 4, 2. pkt. For lidt betalt bidrag opkræves kun hos den bidragspligtige, hvis beløbet er 100 kr. eller derover. Det herefter resterende beløb forfalder til betaling den 1. efter den kalendermåned, hvor de statslige told- og skattemyndigheder har givet den bidragspligtige meddelelse om bidraget, med sidste rettidige betalingsdag den 20. i forfaldsmåneden, jf. AMFL § 13, stk. 3. Beløb, der ikke er indbetalt rettidigt, pålægges en rente pr. påbegyndt måned fra forfaldsdagen at regne. Renten kan ikke fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. AMFL § 13, stk. 5. |
| Overskydende AM-bidrag | Hvis det ved opgørelsen eller ved en efterfølgende ændret opgørelse over AM-bidraget konstateres, at der er betalt bidrag med et for stort beløb, tilbagebetales det overskydende bidrag med tillæg af eventuelle renter beregnet efter KSL § 62, stk. 3, 2. pkt., til den bidragspligtige inden for de i KSL § 62, stk. 3, 1. pkt., og § 62 A, stk. 4, 1. pkt., angivne frister. Inden tilbagebetaling foretages eventuel modregning efter reglerne i AMFL § 15, stk. 1, 3. pkt. Den nævnte renter er skattefri for modtageren. |
G.4. Eksempel på renteberegning
| Eksempel 80. Beregning af rentegodtgørelse. En person får foretaget følgende skatteansættelser vedrørende indkomståret 2007 (alle beløbene er i kr.): 01.04.2008: 1. årsopgørelse – restskat (som betales for sent) 05.06.2009: 2. årsopgørelse – overskydende skat og bortfald af restskat 03.10.2009: 3. årsopgørelse – restskat og bortfald af overskydende skat 1. årsopgørelse, 1. april 2008. lovhenvisning Indkomstskat 130.000,00 Opkrævet A-skat 100.000,00 Restskat 30.000,00 KSL § 61, stk. 1 Procenttillæg 7% 2.100,00 KSL § 61, stk. 2 I alt 32.100,00 Til indbetaling i 2008: Indregningsgrænse på 17.300 kr. med procenttillæg 7% 18.511,00 KSL § 61, stk. 3 Rest til opkrævning i 3 rater 13.589,00 KSL § 61, stk. 4 1. årsopgørelse, 1. april 2008. De 3 rater à 4.529 kr. forfalder til betaling den 1. september, 1. oktober og 1. november 2008 med sidste rettidige indbetalingsdag den 20. i måneden. Alle tre rater indbetales imidlertid den 3. november 2008, og der påløber således morarenter på septemberraten i tre måneder (september, oktober og november), mens der på oktoberraten påløber morarenter i to måneder (oktober og november). Morarenten udgør således 113,22 kr. (0,5 pct. i 5 mdr. af 4.529 kr.). Morarenten beregnes og opkræves sammen med restskatten for indkomståret 2008, jf. KSL § 63, stk. 1, 2. pkt. 2. årsopgørelse, 5. juni 2009. Personen får ændret skatten til 80.000. Nedsættelsen på 50.000 (130.000-80.000) af skatten medfører, at den tidligere opkrævede restskat bortfalder, og der fremkommer overskydende skat. Forrentningen forudsættes at ske med 0,6%. Den endelige rente for kalenderåret 2008 og 2009 fastlægges henholdsvis ultimo 2007 og 2008, jf. G.3. lovhenvisning Indkomstskat 80.000,00 Beløb der skal udbetales: Bortfalden restskat 30.000,00 Procenttillæg 7% 2.100,00 KSL § 62A, stk.3, 1. pkt. I alt 32.100,00 Rente (0,6% i 9 mdr.) 1.733,40 KSL § 62A, stk. 3, 2. pkt. Bortfalden restskat m.v. 33.833,40 33.833,40 Overskydende skat 20.000,00 KSL § 62A, stk. 4, 1. pkt. Procentgodtgørelse, 2% 400,00 KSL § 62A, stk. 4, 1. pkt. I alt 20.400,00 Rente (0,6% i 9 mdr.) 1.101,60 KSL § 62A, stk. 4, 1. pkt. Overskydende skat inkl. procentgodtgørelse og renter 21.501,60 21.501,60 Afrunding -0,40 Til udbetaling (juni 2008) 55.334,20 Som det fremgår, forrentes hele den bortfaldne restskat m.v. med 0,6 % pr. måned – også i de måneder, hvor restskatten med tillæg har været pålagt morarenter. Ganske vist er der påløbet morarente i september vedrørende septemberraten og rentegodtgørelsen beregnes kun tilbage til 1. oktober, men til gengæld beregnes der også rentegodtgørelse tilbage til 1. oktober vedrørende den rate, der først forfaldt i november. Derved udlignes den betalte morarente, og personen får reelt forrentet det for meget betalte skattebeløb med 0,6 % pr. måned, fra den 1. i måneden efter beløbet faktisk er betalt til og med måneden, hvor beløbet tilbagebetales. Den betalte morarente forrentes ikke. 3. årsopgørelse, 3. oktober 2009. Personen får forhøjet skatten med 40.000 kr. Forhøjelsen af skatten medfører, at der opstår en restskat, og at overskydende skat bortfalder. lovhenvisning Indkomstskat 120.000,00 Beløb der skal indbetales: Bortfalden overskydende skat 20.000,00 KSL § 62A, stk. 2, 1. pkt. Procentgodtgørelse, 2% 400,00 KSL § 62A, stk. 2, 1. pkt. I alt 20.400,00 Rente (0,6% i 13 mdr) 1.591,20 KSL § 62A, stk. 2, 2. pkt. Bortfalden overskydende skat m.v. 21.991,20 21.991,20 Restskat 20.000,00 KSL § 62A, stk. 1, 1. pkt. Procenttillæg, 7% 1.400,00 KSL § 62A, stk. 1, 1. pkt. I alt 21.400,00 Rente (0,6% i 13 mdr.) 1.669,20 KSL § 62A, stk. 1, 3. pkt. Restskat m.v. 23.069,20 23.069,20 Til genopkrævning i alt 45.060,40 Beløbet opkræves i tre rater à 15.020,00 kr. i november 2009, januar 2010 og februar 2010, jf. KSL § 61, stk. 4. |
G.5. Særlige regler for renteberegning ved ansættelsesændringer – selskabstømmersager m.v.
G.5.1 Selskabstømmersager m.v.
G.5.1.1 Nedsættelse af skatteansættelsen
| Der er en særlig bestemmelse i KSL § 62 E, der udelukker anvendelsen af reglerne i KSL § 62 A, stk. 3 og 4, om beregning af renter ved en nedsættelse af skatteansættelsen, når ansættelsen nedsættes som følge af, at den skattepligtige bliver forpligtet til at betale erstatning for tabte skatter, der er pålignet en anden skattepligtig. Dette omfatter nedsættelse af skatteansættelsen for f.eks. erstatningspligtige sælgere i selskabstømmersagerne, men vil også gælde i andre tilfælde, hvor en skatteansættelse nedsættes som følge af, at den skattepligtige bliver forpligtet til at betale erstatning for tabte skatter, der er pålignet en anden skattepligtig. I stedet for at anvende de almindelige renteberegningsregler skal det skattebeløb, der efter ændring af skatteansættelsen skal tilbagebetales til den skattepligtige, forrentes med samme rente og for samme periode, som erstatningsbeløbet er forrentet. For at sidestille de tilfælde, hvor erstatningsbeløbet forrentes med en procesrente, og de tilfælde, hvor forrentningen er indeholdt i erstatningsbeløbet, skal der i sidstnævnte tilfælde beregnes rente af det tilbagebetalte skattebeløb med samme rentesats og for samme periode, der er anvendt ved opgørelsen af erstatningsbeløbet. I det tidsrum, der forløber, fra erstatningsbeløbet er betalt, og indtil ansættelsesændringen gennemføres og udbetaling sker, beregnes rente af det nedsatte skattebeløb med rentesatsen i rentelovens § 5. Renten er Nationalbankens officielt fastsatte udlånsrente pr. 1. januar og pr. 1. juli tillagt 7 %. Det gælder også det tilfælde, hvor der undtagelsesvist ikke er betalt rente af erstatningsbeløbet, og dette heller ikke indeholder rente efter selskabsskatteloven. Ifølge bestemmelsen er det kun reglerne om beregning af rente i KSL § 62 A, stk. 3 og 4, der ikke finder anvendelse, når skatteansættelsen ændres. Det indebærer, at der i tilfælde af, at restskat nedsættes eller bortfalder, sker tilbagebetaling af den nedsatte restskat med tillæg efter KSL § 61, stk. 2. Hvis der fremkommer overskydende skat eller yderligere overskydende skat, tilbagebetales beløbet med godtgørelse efter KSL § 62, stk. 2. Det samlede skattebeløb, der forrentes efter KSL § 62 E, er således det nedsatte skattebeløb inkl. eventuelt tillæg eller godtgørelse. Endvidere indebærer det, at andre bestemmelser i § 62 A, stk. 3 og 4, finder anvendelse på normal vis – herunder at der kan modregnes i eventuelle uforfaldne skatter m.v., inden udbetaling af beløbet finder sted. Det kan være tilfældet, at den skattepligtige har betalt særlig indkomstskat af fortjenesten ved salget af selskabet. LOSI, der blev ophævet med virkning fra og med indkomståret 1996, jf. lov nr. 313 af 17. maj 1995, indeholder ikke særlige rentebestemmelser, men de for den almindelige indkomstskat gældende regler finder anvendelse, for så vidt de er forenelige med bestemmelserne i LOSI. Som følge heraf vil bestemmelsen også gælde ved udbetaling af rentebeløb i forbindelse med, at den erstatningspligtiges skat af særlig indkomst nedsættes. KSL § 23, stk. 3, omfatter ikke renter i henhold til KSL § 62 E, hvorfor rentebeløb efter denne bestemmelse skal medregnes til den skattepligtige indkomst efter almindelige regler. |
G.5.1.2 Efterfølgende forhøjelse af skatteansættelsen
| KSL § 62 F regulerer det tilfælde, hvor den skattepligtige helt eller delvist får dækket erstatningsbeløbet eller på anden måde får nedbragt erstatningsbeløbet. Er det tilfældet, skal der foretages en forhøjelse af den skattepligtiges skatteansættelser, og KSL § 62 F er en særlig hjemmel til at genopkræve tidligere udbetalte renter, hvis den skattepligtiges skatteansættelse efterfølgende forhøjes som følge af, at erstatningsforpligtelsen helt eller delvis nedbringes ved regres m.v. Bestemmelsen omfatter både rente ved ændring af skat af særlig indkomst og almindelig indkomst. Ansættelsesændringerne følger de almindelige regler i KSL § 62 A. Det betyder bl.a., at den skattepligtige – hvis der fremkommer en restskat eller yderligere restskat ved forhøjelsen – skal betale restskatten med tillæg efter KSL § 61, stk. 2. Tilsvarende skal den skattepligtige tilbagebetale tidligere udbetalt overskydende skat, der nedsættes eller bortfalder ved forhøjelsen, med tillæg af godtgørelse efter KSL § 62, stk. 2. Bestemmelsen medfører, at den skattepligtige skal tilbagebetale alle tidligere modtagne renter, i det omfang disse renter hidrører fra en skattenedsættelse som følge af, at den skattepligtige har betalt erstatning for statens tab på skatter. Bestemmelsen indebærer endvidere, at den skattepligtige skal tilbagebetale de renter, der blev beregnet fra erstatningsbeløbets indbetaling til ansættelsesændringen og udbetalingen blev gennemført, jf. KSL § 62 E, 4. pkt., i det omfang erstatningen er nedbragt ved regres m.v. Hvis de renter, der skal tilbagebetales, er modtaget i henhold til bestemmelsen i KSL § 62 E, kan disse renter fradrages i den skattepligtige indkomst i henhold til skattelovgivningens almindelige regler, jf. KSL § 62 F, stk. 2. Det modsvarer, at disse renter tidligere vil være medregnet til den skattepligtige indkomst. For at undgå at der i forbindelse med ansættelsesændringen både beregnes rente af det forhøjede skattebeløb og genopkræves tidligere modtagne renter, er det fastslået i stk. 3, at reglerne om forrentning, når skatteansættelsen forhøjes, ikke finder anvendelse i disse tilfælde. |